II FSK 182/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 847/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za 2005 r. i 2007 r. oraz odmowy umorzenia zaległości za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 847/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za 2005 r. i 2007 r. oraz odmowy umorzenia zaległości za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2005-2007 wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku Skarżąca podała, że zaległości podatkowe wynikają z decyzji wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzoną do 2007 r. działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu punktów sprzedaży odzieży oraz galanterii skórzanej. Z przyczyn losowych, a zwłaszcza ze względu na konieczność opieki nad niepełnosprawną córką zmuszona była do zlikwidowania tej działalności. Skarżąca powołała się na bardzo trudną sytuację majątkową, która uniemożliwia uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wyjaśniła, iż w okresie od 19 listopada 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. posiadała status osoby bezrobotnej, a źródłem utrzymania był zasiłek i renta córki, natomiast w chwili obecnej źródłem utrzymania jest świadczenie pielęgnacyjne przyznane w związku z rezygnacją z zatrudnienia i koniecznością sprawowania opieki nad chorą córką powiększone o dodatek przyznany w ramach rządowego programu pomocowego w łącznej kwocie 620 zł oraz renta córki w kwocie 682,62zł. Dochody te przeznaczane są w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki. Decyzją z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 - 2006 r. z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r., z uwagi na brak zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za 2005 i 2006 r. i umorzył zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Jednocześnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnik US.W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po analizie przedstawionej przez Skarżącą jej sytuacji finansowej i materialnej doszedł do przekonania, iż okoliczności przez nią przedstawione wskazują na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika uzasadniającego częściowe uwzględnienie wniosku. Zdaniem Dyrektor IS w sprawie wystąpiły okoliczności i zdarzenia uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 18.591,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.713,00 zł. Dyrektor IS wskazał, iż nie neguje, iż sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna a uzyskiwane dochody w postaci zasiłków wypłacanych z Ośrodka Pomocy Społecznej oraz renta córki wystarczają jak Skarżąca wskazała, jedynie na utrzymanie jej oraz niepełnosprawnej córki, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia przedmiotowych zaległości w całości. Organ wskazał, że w jego ocenie nie jest zagrożona egzystencja Skarżącej, gdyż jak wynika z akt sprawy źródłem Jej utrzymania są zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, które nie podlegają egzekucji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IS podkreślił, że w jego ocenie decyzja Naczelnika US podjęta została w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 o.p. zatem wydana jest zgodnie z prawem. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest bezzasadny. W ocenie Dyrektora IS zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 o.p. jest nieuzasadniony z uwagi na to, że Naczelnik US przeprowadził wszechstronne postępowanie wyjaśniająco-dowodowe. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 121, 122 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i brak w uzasadnieniu decyzji jakiegokolwiek wskazania przyczyn zróżnicowania sytuacji Skarżącej, co do zaległości za rok 2005 i 2006 do analizy sytuacji finansowej Skarżącej z zaniechaniem jak sytuacja ta w ciągu ostatnich lat uległa zmianie; naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku, czego przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, mimo umorzenia w tej samej decyzji zaległości za rok 2005, co potwierdza spełnienie warunków umorzenia także w zakresie roku 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzja w zaskarżonym zakresie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym. WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie Dyrektor IS wydanie decyzji poprzedził prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, prawidłowo ocenił, że jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. W ocenie WSA organ podatkowy ustalił źródła utrzymania Skarżącej, odniósł te informacje do przedstawionych przez Skarżącą bieżących wydatków. Organ wziął pod uwagę, że Skarżąca jest osobą bezrobotną opiekującą się niepełnosprawną córką. Wskazał, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, a uzyskiwane dochody niskie, ale w ocenie organu odmowa umorzenia zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji Skarżącej, bowiem zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej nie podlegają egzekucji, więc nie zachodzi obawa, że Skarżąca z córką stracą podstawowe środki do życia. Zdaniem WSA organy wypełniły również dyspozycję art. 122 o.p. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem WSA uzasadnienie decyzji organ spełnia też wymogi art. 210 § 4 o.p. Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawił wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, które doprowadziło DIS do odmowy umorzenia zaległości za 2006 r. Dyrektor IS podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej, odniósł się do wszystkich podnoszonych argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, dokonał swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu Skarżącej. Końcowo WSA podkreślił, że nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji Dyrektora IS. WSA nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów. Natomiast zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dopuszczenie dowodu z wyroku WSA, sygn. akt III SA/Wa 1000/14, w której to sprawie w identycznym stanie prawnym sprawy WSA uchylił decyzję wydaną wobec Skarżącej, a dotyczącą podatku od towarów i usług. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 222 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy skarbowe, a w szczególności brak w uzasadnieniu decyzji jakiegokolwiek wskazania przyczyn zróżnicowania sytuacji podatnika, co do zaległości za rok 2005 i 2006 ograniczając się do analizy sytuacji finansowej wnioskodawczyni i powielenie argumentacji organów podatkowych zawartych w decyzji i pominięcie, że ustalenie ważnego interesu podatnika uzasadnia umorzenie w całości lub w części, gdy rozstrzygnięcie dotyczy umorzenia za 2005 r. w całości, a za 2006 r. wcale. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie, mimo braku związania skargą i podnoszonej zarówno w skardze jak i na rozprawie wewnętrznej sprzeczności decyzji weryfikacji jej zgodności z prawem w kontekście dokonania umorzenia zaległości za rok 2005 w całości z jednoczesną odmową umorzenia zaległości za 2006 r. nawet w części. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 i 51 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, iż odmowa umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 przy umorzeniu w tej samej decyzji zaległości za rok 2005 spełnienie warunki umorzenia w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przystępując do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 i art. 222 o.p., poprzez oddalenie skargi. Należy zaznaczyć w tym miejscu, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec takiego charakteru ulg podatkowych oraz w związku z faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Materialoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., na którego treść prawidłowo powołały się organy. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszne jest zatem wskazanie wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przepisie art. 67a o.p., dopuszczono możliwość umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA zasadnie przyjął, iż organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji osobistej Skarżącej i jej córki oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Nietrafne jest natomiast stanowisko Skarżącej, że zaskarżona decyzja w zakresie 2006 r. ma charakter dowolny i brak w nim podania przyczyn zróżnicowania sytuacji podatnika, co do zaległości za 2005 r. i 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Dyrektor IS rozpatrywał przedmiotową sprawę zarówno w stosunku do łącznej kwoty zaległości podatkowej za 2005 jak i za 2006 r., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie przeprowadzonej analizy finansowej Skarżącej organ podatkowy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające częściowe umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej, tj. zaległości podatkowe za 2005 r. w kwocie 18.591,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.713 zł. Nie może również ujść uwadze fakt, że Skarżąca swoim wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych objęła lata 2005-2007. W związku z tym organ podatkowy rozstrzygnięcie złożonego wniosku mógł zawrzeć w jednej decyzji. W konsekwencji powyższego niezasadnym jawi się także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie, mimo braku związania skargą i podnoszonej zarówno w skardze jak i na rozprawie wewnętrznej sprzeczności decyzji weryfikacji jej zgodności z prawem w kontekście dokonania umorzenia zaległości za rok 2005 w całości z jednoczesną odmową umorzenia zaległości za 2006 r. nawet w części. Nie może również przynieść zamierzonego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 51 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, iż odmowa umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 przy umorzeniu w tej samej decyzji zaległości za rok 2005 spełnienie warunki umorzenia w części. Należy w tym miejscu nadmienić, że okoliczność, iż decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, nie oznacza całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał WSA, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono jak należy rozumieć ustawowe przesłanki do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jak też dokonano ich przełożenia w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze również okoliczności sfery majątkowej, jak i życiowej Skarżącej. Dyrektor IS zwrócił uwagę na trudną sytuację Skarżącej, która uzasadniała umorzenie zaległości jednakże tylko w części. Odmawiając umorzenia pozostałej zaległości uwzględniono fakt, że źródłem utrzymania Skarżącej i córki są zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, które nie podlegają egzekucji. W związku z tym Skarżąca nie ma podstaw do obaw przed utratą środków z pomocy społecznej, zatem nie występuje zagrożenie egzystencji. Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Skarżącą wyroku WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1000/14, w której WSA uchylił decyzję wydaną wobec Skarżącej dotyczącą podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jakkolwiek rozbieżność rozstrzygnięć sądów w odniesieniu do tego samego podatnika na tle analogicznych stanów faktycznych i prawnych stanowi zjawisko niepożądane, to procedura sądowoadministracyjna nie daje podstaw do skutecznej zmiany orzeczenia tylko z uwagi na to, że w obrocie prawnym funkcjonuje odmienne rozstrzygnięcie innego sądu. Poszczególne orzeczenia sądowe mogą być weryfikowane wyłącznie w ramach istniejących procedur zwyczajnych i nadzwyczajnych, które nie przewidują takiego przypadku. Brak jest również przepisu, który dawałby podstawę do podważania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego z tego tylko powodu, że istnieją odmienne rozstrzygnięcia w podobnych sprawach. Ze wskazanych wyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Natomiast na podstawie przepisu art. 206 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.