II FSK 1813/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/18 w sprawie ze skargi S. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2. zasądza od S. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku opisała stan faktyczny i na jego tle sformułowała 3 pytania prezentując zarazem swoje własne stanowisko. Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. zwrócił się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku - o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - stanie faktycznym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię w sprawie Spółki, w której potwierdził stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 lipca 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że analiza informacji przedstawionych w złożonym wniosku prowadzi do konkluzji, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a opisane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. postanowienie, Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 14b § 5b i § 5c i art. 165a § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej; 2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w związku z wydaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z dnia 20 lipca 2018 r., która w ocenie organu odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że opinie wydane w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie mają wiążącego charakteru; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy. Zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez organ ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu, jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Dlatego też w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a Ordynacji podatkowej, mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h, stanowi podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia procesowego. Powyższy przepis wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien więc, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b § 5b (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie przez Sąd, że jedynie powołanie art. 165a § 1 stanowić winno podstawę procesową do odmowy wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem - w ocenie organu - już sam art. 14b § 5b winien być samodzielną podstawą do odmowy wydania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego; 2) prawa procesowego w postaci art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze - którymi to Sąd był związany - co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonego postanowienia poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa w wydanym postanowieniu i tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Sąd pierwszej instancji nie analizował zarzutów skargi, w której Spółka kwestionowała odmowę wydania na jej wniosek interpretacji indywidualnej i bez wnikania w szczegóły uchylił zaskarżone postanowienie wyłącznie z tej przyczyny, że w ocenie tego Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli odmówić wszczęcia postępowania, nie zaś jak organ ten uczynił, tj. odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a P.p.s.a., z tego powodu, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji nie była interpretacja indywidualna, której przepis ten dotyczy, lecz rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Jak można jednak przyjąć, powodem sformułowania takiego zarzutu w skardze kasacyjnej było przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego można było wnosić, że Sąd ten był zdania, że ww. przepis znajdował w niniejszej sprawie zastosowanie. Gdyby było inaczej, Sąd nie rozpoczynałby swoich rozważań prawnych od przytoczenia treści art. 57a P.p.s.a. i stwierdzenia w zdaniu następnym, że "wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięć w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże." Następnie bezpośrednio po tym stwierdzeniu postąpił wbrew niemu, wskazując, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinien stanowić art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego niezastosowanie. W skardze do Sądu pierwszej instancji jej autor, pomimo że jest profesjonalnym pełnomocnikiem, nie rozróżniał odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej od odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W pierwszym zarzucie tej skargi wskazując na naruszenie art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 165a § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej zarzucał bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej (podobnie w drugim zarzucie skargi) - pomimo tego, że takie rozstrzygnięcie w sprawie nie miało miejsca, a w zarzucie trzecim podnosząc naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej kwestionował z kolei dokonaną z naruszeniem tych przepisów odmowę wydania indywidualnej interpretacji. Nie zmienia to jednak faktu, że niezależnie od błędnego, czy też tylko niestarannego zidentyfikowania w skardze podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, Spółka kwestionowała brak wydania wnioskowanej przez nią interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc nawet pojawił się w jej zarzutach jako naruszony art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to Spółka w sposób jednoznaczny nie chciała, aby przepis ten w stosunku do jej wniosku o wydanie interpretacji został zastosowany, przeciwnie zdecydowanie oponowała przeciwko jego zastosowaniu. Natomiast rozstrzygnięcie Sądu polegało na czymś zupełnie przeciwnym (odwrotnym) niż domagała się tego Spółka i wynikało to z zarzutów skargi. Mianowicie, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z tego wyłącznie powodu, że w jego ocenie, w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, czyli według Sądu przepis ten należało zastosować. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w kwestii formalnego rozstrzygnięcia, jakie powinien podjąć Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wobec wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku stwierdzenia, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej) w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18 uznano, że stwierdzenie, jak wymaga tego art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Natomiast w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 i II FSK 3820/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że właściwym rozstrzygnięciem jest wydane bezpośrednio na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od tego, które z tych dwóch stanowisk uznać za właściwe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z nich, należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 3 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) znowelizowany został art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W nowym brzmieniu tego przepisu stanowiące źródło powyższych rozbieżności w orzecznictwie sformułowanie "nie wydaje się interpretacji indywidualnej (...)" zastąpione zostało zwrotem "odmawia się w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej (...)". Sąd pierwszej instancji orzekając w dniu 22 marca 2019 r. musiał mieć świadomość istnienia tej zmiany. Sąd ten nie wskazał przy tym przepisów przejściowych, które nakazywałyby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki zastosować art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w dotychczasowym, a nie w znowelizowanym brzmieniu. Uchylając zaskarżone postanowienie wyłącznie z tej przyczyny, że jego zdaniem powinna nastąpić odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej a nie odmowa wydania interpretacji indywidualnej, musiał więc także liczyć się z tym, że po uchyleniu z tego wyłącznie powodu zaskarżonego postanowienia, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zmianę stanu prawnego, a więc zgodnie z nowym brzmieniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia przesłanek w tym przepisie określonych, odmówić w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczność ta dodatkowo czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14b § 5 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej i podważa sens wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).