II FSK 1813/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L.[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 164/17 w sprawie ze skargi "L.[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r., nr IPPB3/4510-733/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L.[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. spółka wskazała, iż jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji. W wyniku likwidacji, po zakończeniu działalności spółki, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Przed wykreśleniem spółki z rejestru, w jej majątku mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe. Spółka - reprezentowana przez likwidatorów - wyda składniki majątku swoim akcjonariuszom oraz komplementariuszom w naturze. Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe, spółka zapytała: 1) Czy w razie likwidacji, po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią akcjonariuszom oraz komplementariuszom składników majątku? 2) Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, w razie likwidacji po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią akcjonariuszom oraz komplementariuszom składników majątku, to kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku spółka będzie już wykreślona z rejestru? Jej zdaniem wydanie przez nią składników majątku jej akcjonariuszom oraz komplementariuszom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie jest odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a spółka nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z ustawy - Kodeks spółek handlowych. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.), gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy “wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze" i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku. Zdaniem spółki w u.p.d.o.p. brak jest podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jej zdaniem wydanie przez nią składników majątku swoim akcjonariuszom i komplementariuszom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla spółki, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka wskazała też, że sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Żaden przepis nie wskazuje aby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres prowadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. Nie może w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki na podstawie art. 14a) u.p.d.o.p. Zaznaczył, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie z momentem sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego, lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych, w tym podziału majątku między wspólników. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. 4. W skardze spółka zarzuciła zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom spółki osobowej w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków, 2) art. 12 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów, 3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania, ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą likwidacja spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje po stronie likwidowanej spółki, w razie wydania wspólnikom majątku w naturze, obowiązku rozpoznania przychodu. W uzasadnieniu wskazała, że półka nie wydaje majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, ale w celu zakończenia swojego bytu prawnego, spełniając jednostronny nałożony na nią obowiązek, nie otrzymując niczego w zamian. Z tego względu należy uznać, że spółka nie spełnia na skutek wydania majątku likwidacyjnego żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem w rozumieniu art. 14a/ u.p.d.o.p.), a jedynie takie działanie podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozróżniającego pojęcie świadczenia (świadczenie niepieniężne) i zobowiązania (świadczenie pieniężne). Stwierdziła też, że po wykreśleniu spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zapłaty przez nią podatku, złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji wypełniania obowiązków wskazywanych przez organ wydający zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaznaczył, że w kwestii skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego zarysowała się rozbieżność w orzecznictwie. W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 658/17 i poprzedzającym go wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Bd 719/16, uznano, że w świetle art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Zgodnie z zasadami wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do sytuacji, gdzie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego dochodzi do uregulowania zobowiązania mającego postać pieniężną. W świetle przytoczonej powyżej zasady zakazującej wprowadzania przez interpretatora rozróżnień tam, gdzie nie dokonał ich ustawodawca - za niezasługujące na aprobatę należy uznać wyrażone w skardze twierdzenie, że ustawodawca, używając pojęcia “zobowiązanie" w opozycji do pojęcia “świadczenie niepieniężne", “zdaje się rozumieć" pod nim świadczenie pieniężne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, omawiany przepis nie ma na celu jedynie uregulowania konsekwencji wykonania zobowiązania pieniężnego przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czy też jedynie konsekwencji zrealizowania zastępczego świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zobowiązań, których wykonanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu, o czym świadczy posłużenie się sformułowaniem "w tym" będące synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Dokonane wyliczenie ma na celu wskazanie przykładowych zobowiązań, których uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu. Wskazać również należy, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono wprost, iż przepis ten stosuje się między innymi w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik reguluje zobowiązanie z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Likwidację spółki można porównać do sytuacji, gdy wszystkie udziały (akcje) zostają jednocześnie umorzone. Wykładnia literalna art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że poza zakresem jego zastosowania znajdą się jedynie sytuacje, gdy regulowanie zobowiązania nastąpi w sposób pieniężny. Skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym. Skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom jest czynnością objętą dyspozycją art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej, tj. w sposób pierwotnie założony przez strony, w konsekwencji błędnie wyłożono art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. obejmując nim sytuacje, gdy w ramach likwidacji spółki z góry przyjmuje się, że konkretny wspólnik otrzyma konkretny składnik majątku i założenia te zostaną zrealizowane. W ocenie spółki prawidłowa wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu obejmuje jedynie przypadki, gdy zobowiązanie regulowane jest - za zgodą stron - w inny sposób niż pierwotnie ustalono, a pierwotne świadczenie miało mieć formę pieniężną. W ocenie spółki, w świetle przykładowego wyliczenia zawartego w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniona wydaje się wykładnia, zgodnie z którą hipoteza tego przepisu obejmuje tylko sytuacje, gdy pierwotnie ustalone jest zobowiązanie pieniężne i jest ono regulowane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, 2) art. 12 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.do.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów), że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie po stronie spółki przychodu. W ocenie spółki zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego nie obejmuje wydania wspólnikom majątku w ramach likwidacji; katalog ten nie obejmuje również czynności o zbliżonym charakterze. W ocenie spółki wydanie wspólnikom majątku w ramach likwidacji nie powoduje powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji brzmienie ogólnych przepisów regulujących zasady powstania przychodu w spółce jednoznacznie wskazuje, że w spółce nie powstaje przychód podatkowy; jest to zgodne z ogólną zasadą, że przychód związany jest z przysporzeniem majątkowym. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, w konsekwencji niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca; 3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zlikwidowana spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom. Prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić do uznania, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie, ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz utrzymującego ją w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska spółki powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być, taka iż wydanie pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji majątku w naturze stanowi zdarzenie neutralne podatkowo dla likwidowanej spółki, a więc wydanie wspólnikom pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji majątku w naturze nie powoduje powstania po stronie likwidowanej spółki przychodu dla celów podatkowych, - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie konieczne jest prawidłowe odkodowanie dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 14a ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem możliwości przypisania spółce przychodu podatkowego w związku z wydaniem na rzecz komplementariuszy oraz akcjonariuszy składników majątku likwidacyjnego. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wskazać należy, że katalog wymieniony w powyższym unormowaniu (tj. katalog czynności tytułu zaciągniętej pożyczki - kredytu, dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów - akcji) ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Skoro zatem spółka przekazując komplementariuszom oraz akcjonariuszom składniki majątku zaspokoi ich roszczenie, to tym samym konieczne jest zastosowanie unormowania z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia spółka zaspokaja roszczenie wspólnika w formie niepieniężnej. Co więcej, poprzez przekazanie majątku likwidacyjnego ,,reguluje zobowiązanie", albowiem zaspokaja roszczenie wspólnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zbyt wielkiej wagi poświęcać przykładowemu wyliczeniu i z charakteru tego katalogu wyprowadzać wniosek, że zaspokojenie tego roszczenia ma dotyczyć tylko zobowiązania pieniężnego. W przepisie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest jedynie o uregulowaniu zobowiązania. Lege non distinguente, czy w zakresie tego przepisu mowa jest tylko o uregulowaniu zobowiązania pieniężnego. W konsekwencji, na gruncie literalnej wykładni zasadna jest interpretacja, że skoro ustawodawca nie ogranicza zobowiązania do zobowiązania pieniężnego, możliwe są inne jego typy oraz kategorie i to niezależnie od przykładowego otwartego katalogu. Istotną bowiem częścią dyspozycji normy prawnej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest aby podatnik - mając roszczenie wierzyciela do zaspokojenia - dokonywał tego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Nie chodzi w tym przepisie oczywiście o wszystkie możliwe sytuacje, tylko o takie, które powodują transfer rzeczowych aktywów spółki, które nie zostały opodatkowane w spółce. Do czynności likwidacyjnych zgodnie bowiem z art. 468 § 1 w związku z art. 150 § 1 k.s.h. - należy upłynnienie (czyli de facto spieniężenie) majątku spółki i dopiero po wypełnieniu zobowiązań dokonuje się podziału pomiędzy wspólników (art. 474 § 1 i 2 k.s.h.). W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że należałoby różnicować sytuację podatkową spółki, która spieniężając majątek wypełnia zobowiązania i rozpoznaje przychód podatkowy z sytuacją podmiotu, który przekazując majątek wspólnikom wypełnia ich roszczenie, ale bez uprzedniego upłynnienia tego majątku. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. miał na celu wyrównanie tejże dysproporcji poprzez zrównanie sytuacji prawnopodatkowej powstałej w związku ze spełnianiem świadczeń w formie niepieniężnej ze świadczeniami pieniężnymi, dla spełnienia których konieczne było uprzednio opodatkowanie transakcji mających na celu zbycie aktywów trwałych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się sąd pierwszej instancji, z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 658/17, trafnie akcentowany jest pogląd o otwartym charakterze normy z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Podniesiono bowiem, że: "Należy też przyjąć, iż przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia >>reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu >w tym >jak też >między innymi >na przykład >w szczególności >zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. art. 286 § 2 k.s.h." W konsekwencji trafne jest twierdzenie, że skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania komplementariuszom oraz akcjonariuszom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do podobnej konstatacji doszedł również NSA w powołanym wyroku, który w tezie tego orzeczenia wskazał, że: ,,Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych." Należy również podkreślić, na co zwraca uwagę w uzasadnieniu orzeczenia sąd, że stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1447/16, WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r., I SA/PO 2430/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Bd 719/16, WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Łd 743/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., I SA/Wr 1564/15. W ostatnim z wyroków sąd stwierdził, że w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika. Zatem przywołana regulacja art. 14a) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego- wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca. Konkludując należy stwierdzić, że - w ocenie Sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji, w której spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz udziałowca- po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu". Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Łd 743/16, podkreślono, że: "W rozpoznawanej sprawie uznać zatem należy, iż przywołana regulacja art. 14a) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po pierwsze dlatego, że po stronie likwidowanej spółki powstaje zobowiązanie (wbrew twierdzeniom skargi) - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, albo jego uregulowania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz jej udziałowców. Po drugie, mimo, że art. 14a) u.p.d.o.p. nie wymienia wśród zdarzeń powodujacych powstanie przychodu likwidowanej spółki wydania składników majątkowych spółki udziałowcom, to zawarte w tym przepisie wyliczenie stanowi katalog otwarty >>w tym z tytułu... Po trzecie celem regulacji zawartej w art. 14a - co wynika z rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. - było uniemożliwienie optymalizacji podatkowej związanej ze stosowaniem datio in solutum między innymi dla takich zdarzeń, jak opisane we wniosku interpretacyjnym. Wreszcie po czwarte, gdyby przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, to spowodowałoby to nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Konkludując, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, w której spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz udziałowców, po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Również ostatnio wydane - prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., III SA/Wa 2628/16 i z dnia 29 listopada 2017 r., III SA/Wa 3316/16 - potwierdzają powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd trafnie również zwraca uwagę, że z niepieniężnego charakteru zobowiązania nie można wyprowadzać wniosków w zakresie braku podstaw do opodatkowania wydania majątku likwidowanej spółki. Spieniężenie majątku spółki likwidowanej powinno być zasadą. To zaś, że strona odstępuje od tej zasady i dopuszcza możliwość zaspokojenia komplementariuszy oraz akcjonariuszy w formie niepieniężnej (in natura), nie może przesądzać, iż zobowiązanie jest z istoty niepieniężne. Wolą stron nie można zmieniać zasad prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Trafny jest zatem pogląd sądu, zgodnie z którym: ,,Skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym. Tak więc należy uznać, że jest to zobowiązanie od początku pieniężne, które może w drodze wyjątku zostać zrealizowane przez spółkę poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku w naturze. Jeżeli dochodzi do spieniężenia majątku spółki w likwidacji, to nie ulega wątpliwości, że spółka w likwidacji osiągnie przychód ze sprzedaży, który to przychód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.". Jednocześnie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma istotnego w sprawie znaczenia. Skoro bowiem przesądzone zostanie, że norma szczególna z art. 14a) u.p.d.o.p. znajduje w sprawie zastosowanie, to tym samym powyższe będzie wystarczające do objęcia zdarzenia podatkowego wskazanego we wniosku opodatkowaniem. Kończąc rozważania należy również podkreślić, że konieczność odprowadzenia podatku w wyniku wydania rzeczowych składników majątkowych (wydania majątku w formie niepieniężnej) zamiast środków pieniężnych, jedynie opóźnia przeprowadzenie likwidacji, nie zaś powoduje niemożliwość jej przeprowadzenia. Należy również podtrzymać stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji o spoczywającym na spółce obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. 8. W tym stanie faktycznym i prawnym skargę kasacyjna należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ).