II FSK 1812/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 50/16 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 30 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 22 czerwca 2015r. w przedmiocie odmowy Z. B. (dalej: Skarżąca) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT za okresy 07, 08, 10-11/2007r. i z korekt deklaracji VAT za okresy 01-12/2008, 02, 05-07, 10-12/2009 wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT za okresy 01, 05-08, 10-11/2007r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 50/16 – podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie: 1/ prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadniających ważny interes podatnika wyrażający się w tym, że Skarżąca ze względu na ciężką sytuację zdrowotną, materialną i rodzinną, stała się osobą nie mającą obiektywnej możliwości uregulowania zaległych należności, a otrzymywana emerytura nie pozwala na spłatę ustalonego wysokiego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a konieczność spłaty zobowiązania spowoduje, że Skarżąca zmuszona będzie korzystać ze środków pomocy społecznej, co negatywnie wpłynie na interes publiczny; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną ocenę Sądu co do zgodności decyzji uznaniowej w zakresie ustalonego stanu faktycznego z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podczas, gdy w sytuacji Skarżącej nie zaistniało jedynie subiektywne przekonanie o zasadności przyznania ulgi lecz obiektywnie istnieje ważny interes po jej stronie na skutek zaistnienia sytuacji wyjątkowej tj. ciężkiego stanu zdrowia i złego stanu majątkowego, w związku z tym niemożność spłaty zobowiązania podatkowego, w konsekwencji należy uznać, że Sąd nienależycie skontrolował decyzję uznaniową, która jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, albowiem koszty te nie zostały pokryte w całości ani w żadnej części. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sama instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego itp.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że sytuacja zdrowotna i materialnego Skarżącej jest trudna i nie jest ona w stanie spłacić zaległości z uzyskiwanej emerytury. Niemniej jednak ustalone również zostało, że istnieje możliwość spłaty zaległości podatkowej, która jest zabezpieczona hipoteką na nieruchomości, którą Skarżąca darowała swojej siostrze tuż przed złożem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jak z powyższego wynika, to właśnie możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej z zabezpieczenia hipotecznego, stanowiła zasadniczy argument prowadzący do domowy umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacji Dyrektora odmawiającej przyznania ulgi podatkowej, nie można uznać za przekraczającą granice swobodnego uznania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11). Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu. Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP) (por. wyroki NSA; z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2567/17; z dnia 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2383/16 z dnia 23 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 1899/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Wnikliwej analizie poddał zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, oraz trafność poczynionych ustaleń faktycznych. Ustosunkował się do wszelkich zastrzeżeń Skarżącej, oceniając ich wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Na uwzględnienie nie mógł w konsekwencji zasługiwać zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazano powyżej, nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Prawidłowo WSA w Warszawie zaakceptował twierdzenia Dyrektora, że pomimo trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej, istnieje podstawa do wyegzekwowania zaległości. Skarżąca pomija w skardze kasacyjnej okoliczność, że darowana przez nią siostrze nieruchomość obciążona była hipoteką. Dlatego też organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia egzekucji z tej nieruchomości. W związku z tym mała wysokość uzyskiwanej przez Skarżącą emerytury, nie ma żadnego wpływu na możliwość zaspokojenia należności publicznoprawnej. Poza tym przeprowadzenie skutecznej egzekucji z przedmiotowej nieruchomości, nie może mieć żadnego wpływu na sytuację ekonomiczną Skarżącej, gdyż sama wyzbyła się wcześniej jej własności. Egzekucyjna sprzedaż nieruchomości nie doprowadzi do uszczerbku w majątku Skarżącej. Nie wiadomo zatem, dlaczego Skarżąca uważa, że wyegzekwowanie zaległości doprowadzi do tego, iż będzie zmuszona korzystać ze środków pomocy społecznej. Skarżąca już wcześniej podjęła świadomą decyzję, że dokona darowizny nieruchomości, co w realiach rozpatrywanej sprawy w kontekście złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, uznać należy za naganne. Sposób działania Skarżącej sprowadził się bowiem do tego, że najpierw wyzbyła się majątku, zaś niedługo później złożyła wniosek o zastosowanie ulgi. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, sposób działania Skarżącej nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż twierdzenia Dyrektora o możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej i to bez wpływu na aktualną sytuację finansową Skarżącej (co zostało przedstawione powyżej), świadczy o tym, że Dyrektor odmawiając zastosowania ulgi, nie naruszył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) – błędnie opisanej w zarzutach skargi kasacyjnej, jako "Prawo o ustroju sądów powszechnych" – w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów ma charakter ustrojowy i wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mógłby on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt I OSK 1648/16). Również art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wówczas, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2019r., sygn. akt II OSK 522/17). Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia powyższych przepisów, nie wskazywała, że WSA w Warszawie uchylił się od kontroli zaskarżonej przez nią decyzji pod względem zgodności z prawem, bądź też zastosował inne kryterium kontroli. Ze sformułowanego zarzutu wynika jedynie, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, co nie może jednak oznaczać naruszenia powyższych przepisów. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. np. postanowienie NSA z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 2044/15).