II FSK 181/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 667/18 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. C. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 667/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. C. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi, pomimo, iż organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do skorzystania przez Skarżącą z prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy przesłanek i bezpodstawnie odmówiły Podatnikowi tego prawa, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; II. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla Skarżącej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowym podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez Skarżącą w koszty uzyskania przychodu w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W świetle powyższej konstatacji stan faktyczny sprawy w postępowaniu kasacyjnym jest niesporny, to znaczy, że - co najmniej - nie został zakwestionowany adekwatnymi zarzutami skargi kasacyjnej. Stan sprawy wskazuje natomiast, że jego przedmiotem, jak również przedmiotem zaistniałego w niej sporu prawnego, jest zagadnienie możliwości konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, bądź – mówiąc inaczej – opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek (wierzytelności te zostały uprzednio nabyte przez podatniczkę na podstawie umowy przelewu za kwotę 20.000 zł). Przypomnieć również należy, że bezspornym miedzy stronami było to, iż konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast sporne było czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż Skarżąca nie poniosła kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego, które jednakże mają ścisły związek z oceną przesłanek do skorzystania przez podatniczkę z prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości nominalnej pożyczek. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż autor skargi wadliwie przywołał jako naruszony przepis art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy spór toczony przez Stronę dotyczy art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy. Wadliwość tą, wobec treści wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny traktuje jako oczywistą omyłkę. W art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. mowa jest o procedurze ustalania wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Przepis ten bowiem stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt.1). Wskazanej regulacja prawna nie stanowi wprost o kosztach uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce. Podnieść w tym miejscu należy, że problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21 zaprezentował tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki". Z treści przytoczonej tezy jak i z uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowego unormowania ustawodawca stanowi o określonych kosztach odpowiadających kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład. Tymczasem, w przedmiotowej sytuacji podatniczka nie była pożyczkodawcą pożyczek udzielonych spółce (na łączną kwotę 425.000 zł), a jedynie uprzednio nabyła wierzytelność z tytułu tych pożyczek na podstawie umowy wierzytelności zawartej w dniu 19 marca 2013 zł za łączną kwotę 20.000 zł. Tym samym, nie poniosła kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek. Skoro tak, za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych jak i przekonanie sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest kwota 20.000 zł poniesiona przez Skarżącą na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku nie narusza prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.