II FSK 1809/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1455/16 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. M. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1455/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w rozpoznawanej sprawie nałożono karę porządkową, wprowadzony został ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 27 tej ustawy postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji pominięcie w przepisie art. 27 ustawy nowelizującej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza, że przepis ten nie znajduje w stosunku do niego "a priori" zastosowania. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że organy nie wyjaśniły, czy w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji wszczęto kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienia wydanych w rozpoznawanej sprawie postanowień organów podatkowych nie czynią zadość wymogom dotyczącym uzasadniania rozstrzygnięć w przedmiocie nałożenia kary porządkowej i nie wynika z nich, że zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1. Błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649) przez przyjęcie, że zapisy wskazanego przepisu należy odnosić również do dyrektora urzędu kontroli skarbowej, oraz, że w konsekwencji dotyczą one również spraw innych, niż podatek od towarów i usług, oraz że znajdują one zastosowanie do postępowań, w których w drodze odesłania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że przepis art. 27 ust. 1 ustawy nowelizującej należy odnieść jedynie do właściwości naczelników urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prawidłowe jest stanowisko, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że "sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług", rozpoczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają załatwieniu przez dotychczas właściwych w tych sprawach naczelników urzędów skarbowych (naczelników właściwych zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej). Przepisu tego nie można odnosić do innych niż właściwość zagadnień, w tym do stosowania art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowień, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 217 § 2, 210 § 4, art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie rozważenia i oceny wszystkich okoliczności sprawy, a uzasadnienie faktyczne i prawne postanowień w zakresie okoliczności uzasadniających nałożenie kary porządkowej jest niewystarczające. 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 217 § 2, 210 § 4, art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowień przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił postanowienia organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił postanowienia jak to uczynił. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do rozważań Sądu, które w sposób ogólny odnoszą się do rozstrzyganej sprawy. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. art. 27 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanego przepisu i uchylenie zaskarżonych postanowień mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należało przyjąć, że przepis art. 27 ust. 1 ustawy nowelizującej - "postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" należy odnieść jedynie do właściwości naczelników urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prawidłowe jest stanowisko, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że "sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług", rozpoczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają załatwieniu przez dotychczas właściwych w tych sprawach naczelników urzędów skarbowych (naczelników właściwych zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej). Przepisu tego nie można odnosić do innych, niż właściwość zagadnień, w tym do stosowania art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zarzucając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej są ze sobą powiązane, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, po pierwsze, że Sąd I instancji błędnie uznał za niedopuszczalne zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w ramach kontroli wszczętej przed dniem 1 stycznia 2016r., oraz po drugie, że Sąd I instancji błędnie uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie zostały prawidłowo uzasadnione. Uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji ma być przy tym ogólne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd I instancji uznał za niedopuszczalne zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w ramach kontroli wszczętej przed dniem 1 stycznia 2016r. Należy wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2016r brak było podstaw do sankcji za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienie w terminie określonego dowodu, którego obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, utrudnianie efektywnego postępowania dowodowego i zakończenie postępowania. Dodany ustawą nowelizującą przepis art. 262 § 1 pkt 2a wprowadza sankcję porządkową za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Sąd I instancji dostrzegł, że postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zastrzegł, że stosowanie art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne w tych postępowaniach pod warunkiem wszczęcia kontroli podatkowej. Równocześnie skonstatował, że organy nie wyjaśniły, czy w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji wszczęto kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Niewszczęcie kontroli podatkowej stanowi zaś, zdaniem Sądu I instancji, przeszkodę formalną dla zastosowania art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji w wytycznych dla organu nakazał ustalenie, czy w sprawie zachodzą warunki formalne do zastosowania dyspozycji art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś Sąd I instancji przyjął, tak jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nie stosuje się art. 262 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, to nie nakazałby badania warunków formalnych dopuszczalności zastosowania tego przepisu, ale uznałby przedmiotowe postanowienia organów podatkowych za wydane bez podstawy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji z naruszeniem prawa uznał zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie za nieuzasadnione w wymagany sposób. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie organu podatkowego o ukaraniu karą porządkową, jako zaskarżalne zażaleniem, musi spełniać warunki formalne wskazane w art. 217 § 1 i 2 oraz art. 218 Ordynacji podatkowej. Musi być sporządzone na piśmie, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, być doręczone osobie, której dotyczy, z pouczeniem o środkach zaskarżenia. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, lecz także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że jakkolwiek art. 262 Ordynacji podatkowej nie zawiera typowej normy prawa karnego, to jednak stanowi podstawę nałożenia kary pieniężnej, co obliguje organ stosujący tę karę do uwzględnienia zasady adekwatności kary, skoro ustawodawca zakreślił jej granice. W świetle tej zasady wymiar kary porządkowej, uwzględniający całokształt okoliczności sprawy, powinien być sprawiedliwy i uzasadniony. Nie utracił aktualności pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (tj. co do podmiotu, przedmiotu, prawidłowości wezwania), lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą uchybienie wezwaniu (wyrok NSA OZ w Krakowie z 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98). Nie jest wystarczający opis okoliczności sprawy, w związku z którymi doszło do nałożenia sankcji, ale konieczne jest dokonanie ich oceny w świetle powyższych przesłanek. Ustalenia i oceny organów podatkowych powinny być przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięć w sposób jednoznaczny i niezmuszający adresata rozstrzygnięcia do snucia domysłów co do motywów, którymi kierowały się organy nakładając karę porządkową. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że sposób skonstruowania uzasadnień przedmiotowych postanowień pozostawia wątpliwości co do tego, czy wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione. W szczególności nie wiadomo, czy nałożono na Skarżącego karę porządkową w związku z niewykonaniem ostatniego z pięciu wezwań, czy dwóch ostatnich albo wszystkich pięciu wezwań. Nie wskazano również expressis verbis motywów nałożenia kary porządkowej w wysokości 1500 zł. Nie można w tym kontekście mówić o wzięciu przez organy podatkowe pod uwagę całokształtu okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów oraz wagę naruszenia, skoro samo naruszenie nie zostało jednoznacznie określone. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).