II FSK 1807/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3689/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADANIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie określenia H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2008 r. w wysokości 218.661 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Prezydent W. decyzją z dnia 30 września 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 779.344 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 4 marca 2013 r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 548.650 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że jako organ odwoławczy zobowiązane było do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, na mocy art. 127 Ordynacji podatkowej, jak również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacji podatkowej") , choć postępowanie wymiarowe ma charter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, bądź wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, konsekwencją jest konieczność określenia, na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i określiło zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał też, że obalenie prawdziwości danych zawartych w korekcie deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę następuje w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero wynik tego postępowania wskazuje na wystąpienie lub brak nadpłaty w danym podatku. 2. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i art. art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta W., która to decyzja nie tylko określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś taki był przedmiot decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to w takim również zakresie obowiązany był orzec organ odwoławczy. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego powinna była zatem zawierać rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jak w przedmiocie nadpłaty. W rozpoznanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło natomiast decyzję organu pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (określiło tę wysokość), pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Działanie takie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że wyżej opisane działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadziło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu jeżeli organ odwoławczy uznał, choć nie wskazał tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec, co do zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję Prezydenta umorzyć postępowanie w tym zakresie, powołując się właśnie na okoliczność, że postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto kwestię, która nie stanowiła jego przedmiotu zakreślonego postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczęte zostało na wniosek spółki i to w tym odrębnym postępowaniu zapadnie rozstrzygnięcie, co do zasadności zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej nadpłaty odnosiłoby się tu do postępowania wszczętego z urzędu, które w sposób nieuprawniony objęło także zagadnienie nadpłaty. Umorzenie to nie dotyczyłyby natomiast postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania te (wszczęte z urzędu i na wniosek spółki) nie były bowiem i nie mogły być połączone, toczyły się odrębnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że za dopuszczalną można również uznać sytuację, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiłoby wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdziłoby nadpłatę w adekwatnej wysokości. Decyzja taka kończyłaby wprawdzie dwa odrębne postępowania, ale w zakresie tych postepowań zawierałaby kompletne rozstrzygnięcie. Opisane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego są właściwe, ale w każdym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest orzec w zakresie takim samym, jak uczynił to organ pierwszej instancji, choć nie zawsze będzie to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające samo wskazanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębności postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż pierwsze z tych postępowań ma charakter zasadniczy oraz nadrzędny w stosunku do drugiego. W zaskarżonej decyzji organ nie zawarł żadnych wskazówek, co do tego, jak powinien postąpić organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w części dotyczącej nadpłaty. 4. H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie w decyzji z 4 marca 2013 r. dopuściło się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2013 r. było uznanie, że naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art.127 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ ten uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej ograniczył zarzuty tej skargi, wniesione na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a., wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 127 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę bierze jedynie nieważność postępowania. Zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy, jak i orzekania. Powyższa zasada oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość, czy oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Poddając w niniejszej sprawie kontroli orzeczenie Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania w odniesieniu do niezaskarżonej części orzeczenia. Podkreślić tu należy, że poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała pozostać zasadność rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczących prawidłowości określenia wysokości podatku od nieruchomości od wskazanych obiektów budowlanych, jako że nie było to przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do zakwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części. Zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W analizowanej sprawie okolicznością istotną jest, że strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2008 r. w wysokości 218.661 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte zostało z urzędu, po wpłynięciu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W orzecznictwie wydawanym na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (art. 75 § 1, § 3, § 4, art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej) istniała rozbieżność co do zakresu orzekania decyzją podatkową wydaną w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, po zakwestionowaniu prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przyjmowano, że organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Białymstoku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 294/08). W innych wyrokach sądów administracyjnych, których kierunek orzeczenia zaakceptował skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, (a więc już po wydaniu decyzji organu odwoławczego) przyjmowano, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Decyzją organu pierwszej instancji wydaną w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu po zakwestionowaniu prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, orzeczono jednocześnie w przedmiocie zarówno wysokości zobowiązania podatkowego jak nadpłaty podatku (odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku). Zgodzić się należy w takim przypadku ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że skoro decyzja organu pierwszej instancji nie tylko określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznające sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania powinno także zawrzeć w swojej decyzji rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jak w przedmiocie nadpłaty. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie tylko w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz pozostawienie kwestii nadpłaty poza rozstrzygnięciem organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej nakazującego orzec w zakresie uchylonym, co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie, a także art. 127 tej ustawy. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dewolutywny charakter odwołania od decyzji skutkuje przeniesieniem kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy na organ drugiej instancji. Jeżeli odwołanie odnosi się do całej decyzji, tak jak w niniejszej sprawie, to organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej mówiąc zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją pierwszoinstancyjną (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 436/15). Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości, poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Zasadnie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro "SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec, co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, umorzyć postępowanie w tym zakresie. Ewentualnie przyjmując prezentowany w orzecznictwie drugi kierunek interpretacji wskazanych wyżej przepisów, orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej. W tym kierunku ewoluowała zmiana art.79 § 1 O.p., w którym od 1.01.2016 r. dodano - zgodnie z art.38 pkt.25 ustawy zmieniającej z dnia 16.11.2016 r. (Dz.U.2016.1948) -zdanie drugie o treści: "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji obowiązany był zgodnie z art. 134 p.p.s.a. orzekać w granicach danej sprawy. W literaturze przedmiotu (np. Tadeusz Woś Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny na 1 czerwca 2016 r.) przyjęto, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powyższych względów było w pełni uzasadnione. W tej sytuacji skargę oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.