II FSK 1801/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1627/16 w sprawie ze skargi R.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od R.O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1627/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R.O. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący zadał pytanie: "Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "u.p.d.o.f." w wyniku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić skarżącemu przychód w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów?" Zdaniem organu, merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji w żądanym zakresie było niemożliwe z uwagi na treść art. 19 u.p.d.o.f., którego adresatem są organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) - reguluje on bowiem prawa i obowiązki organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) a nie podatników. Wątpliwości skarżącego nie dotyczą rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 u.p.d.o.f., a możliwości określenia skarżącemu przychodu przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), co stanowi przedmiot postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie mieści się w kompetencjach organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodne z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, ani inne przyczyny wyłączające możliwości wydania interpretacji, przewidziane w art. 14b Ordynacji podatkowej. Adresatem regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie są wyłącznie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W istocie powołana regulacja jest przepisem prawa materialnego, ponieważ reguluje wysokość przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport. Celem wnioskodawcy nie było uzyskanie informacji, czy przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.f. zostanie przez organ zastosowany, lecz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy norma ta, co do zasady, może znaleźć zastosowanie, w sytuacji unormowania tej kwestii w sposób odmienny w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który to przepis przewidywał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 i w zw. z 14b § 2a Ordynacji podatkowej oraz z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie był przepis prawa regulujący wyłącznie właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych lecz regulacja, która także rozstrzyga o skutkach materialnoprawnych sytuacji skarżącego i w związku z tym powinna być wyjaśniona w drodze interpretacji indywidualnej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania albowiem złożony przez stronę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek powołania błędnej formalnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie analizy i oceny prawnej stanu faktycznego w oderwaniu od sformułowanego na jego tle pytania i w konsekwencji błędne uznanie, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie dotyczy sytuacji przewidzianej w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 14 b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r. nr [...] z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 19 ust.3 u.p.d.o.f., pomimo że do takich uchybień nie doszło. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny legalności działania organu interpretacyjnego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania w tym samym składzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1643/17, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 3.2. Interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące podatkowymi organami interpretacyjnymi, informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni wymienionego prawa. Nie posiadają mocy formalnie wiążącej - tak względem adresatów prawa podatkowego, jak i w stosunku do organów podatkowych. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia. Tym samym, nie tworzy ona materialnego stosunku prawnopodatkowego ani nie jest przejawem stosowania prawa. Z tych przyczyn przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na adresatów interpretacji indywidualnych prawnego obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią (por: uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12). 3.3. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy – to jest konstytuuje jego ochronę prawną - w trzech przypadkach: 1) w okresie przed dokonaniem jej zmiany w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej; 2) przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną; 3) w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. "Nieszkodzenie" wnioskodawcy obejmuje niewszczynanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, umarzanie postępowań wszczętych w tych sprawach, nienaliczanie odsetek (podatkowych) za zwłokę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. art. 14k § 3 i art. 14m Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że ochrona prawna w tytułu zastosowania się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w obszarze prawa podatkowego sprowadza się i ogranicza wyłącznie do zakresu unormowań prawa materialnego, nie obejmuje natomiast zagadnień unormowanych w przepisach procesowych Ordynacji podatkowej, nie dotyczy postępowań prawnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, na przykład problematyki wszczynania oraz prowadzenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. 3.4. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niniejszej wnioskodawca zapytał podatkowy organ interpretacyjny, czy w określonym stanie faktycznym organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) będzie mógł zweryfikować wartość wkładu niepieniężnego do spółki oraz związaną z tym wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W powyższym kontekście stwierdzić i podkreślić należy, że ewentualnych ustaleń, ocen i weryfikacji w przywołanym obszarze uprawniony organ mógłby dokonać w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym; procedury te regulowane są przepisami postępowania, które nie mogą stanowić przedmiotu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Hipotetyczne wydanie interpretacji w wymienionym przedmiocie nie tworzyłoby dla zainteresowanego wnioskodawcy jakiejkolwiek ochrony prawnej, ponieważ ochrona taka przysługuje wyłącznie w zakresie podatkowego prawa materialnego w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zastosowania się przez zainteresowanego, nie zaś przez organ podatkowy, do treści wydanej interpretacji. 3.5. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).