II FSK 1793/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1815/15 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-492/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1815/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. K. (dalej:"strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o."). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że 10 grudnia 2003r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę podwyższającą kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 100.000 zł poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika spółki – wnioskodawcę i pokryte aportem w postaci nieruchomości. Uchwała ta do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie została jednak przez spółkę z o.o. zgłoszona w sądzie rejestrowym. W efekcie podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał spółki wynosi 50.000 zł. W wykonaniu opisanej wyżej uchwały został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony 10 grudnia 2003 r., mocą którego wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki oraz że przenosi na tę spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. 10 października 2011 r. została zawarta ugoda między spółką z o.o. a stroną skarżącą, na mocy której spółka z o.o. – w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego – przeniosła na rzecz wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, stosownie do treści art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Ponadto strony zrzekły się względem siebie wszystkich innych roszczeń związanych z nieskutecznym podwyższeniem kapitału zakładowego. Ugoda o tej samej treści została zawarta w analogicznym stanie faktycznym z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, zwróconej jej na podstawie zawartej ugody, ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie tej nieruchomości poniesionych pierwotnie przed wniesieniem jej jako wkładu niepieniężnego do spółki? Zdaniem strony, zbycie (sprzedaż) nieruchomości uprawnia ją do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2003 r. na jej nabycie. W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą udokumentowane koszty nabycia nieruchomości przez stronę (sprzed wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do spółki), powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Strona skarżąca podkreśliła, że zwrot nieruchomości – na mocy zawartej ugody – nie stanowił nieodpłatnego nabycia tejże nieruchomości. Strona ma zatem prawo uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie nieruchomości (poniesione "pierwotnie"). Zdaniem strony, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki z o.o., a także jej zwrot były czynnościami neutralnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie skutkowały więc obowiązkiem rozpoznania przez stronę przychodów podatkowych, ani też prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości. Strona skarżąca zauważyła, że odmowa uwzględnienia poniesionych przez nią wydatków w koszty uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaży) nieruchomości oznaczałaby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, a nie dochód. Organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o f.") i stwierdził, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o f. W przedstawionym stanie faktycznym nie został bowiem dokonany wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W efekcie, przychód z tytułu objęcia udziałów nie powstał. Zdaniem jednak organu podatkowego, zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na stronę skarżącą stanowi odpłatne nabycie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o f. Do opodatkowania powstałego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Datą nabycia nieruchomości jest bowiem data zwrotnego przeniesienia własności, czyli 10 października 2011 r. Zbycie natomiast przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości muszą być związane z datą nabycia, czyli z 10 października 2011 r. Nie ma zatem podstaw do zaliczenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych w 2003 r. Cofanie się, celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów do 2003 r., który nie jest powiązany z nowym nabyciem w 2011 r., jest nieuzasadnione. Organ nie znalazł podstaw do zmiany tego stanowiska po wezwaniu go przez stronę skarżącą do usunięcia naruszenia prawa. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej jako "O.Pp.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz ust. 6f, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podzielił stanowisko organu podatkowego. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. i przyjął, że w przypadku zwrotu nieruchomości w wyniku ugody nastąpiło ponowne nabycie nieruchomości. Przytoczył następnie treść art. 22 ust.1, art.23 ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 22 ust.6c i 6e u.p.d.o.f. i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Strona skarżąca w istocie nabyła dwa razy tę samą nieruchomość i koszty uzyskania przychodów związane z przychodem dotyczącym planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości, które podlegają odliczeniu to takie, które wystąpiły w związku z tym drugim nabyciem przedmiotowej nieruchomości (w 2011r.). Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art.14h O.p. w zw. z art.121 § 1 O.p. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania przyjęcie przez organ odmiennej od wnioskodawcy interpretacji przepisów prawa. 5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie: - art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 14c O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności dogłębnej wykładni art.22 ust. 1, art. 22 ust.6c, ust.6e, ust.6f, art. 23 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., a także nie wskazał prawidłowego stanowiska, ograniczając się do zanegowania stanowiska wnioskodawcy w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; - art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p.; - art. 22 ust. 1 , art. 22 ust. 6c, ust.6f, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadne są zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła w nim, że organ nie dokonał kompleksowej oceny stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, w szczególności nie podał, jakie są faktyczne koszty uzyskania przychodu przy ponownym zbyciu tej samej nieruchomości, czym naruszył art. 120, art.121 § 1 i art. 14c O.p. Skarga w tej sprawie złożona została 28 września 2015 r. W postępowaniach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał już art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być wydana wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze postawiono zarzuty procesowe – naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca wskazała, że przepisy te zostały naruszone poprzez naruszenie art. 22 ust.1, art. 22 ust.6c, ust.6e, art. 23 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f. Do tak sformułowanego zarzutu Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd nie miał natomiast obowiązku badania, czy nie doszło do naruszenia art.120, art. 121 § 1 i art. 14c O.p. poprzez nieudzielanie wyjaśnienia co do tego, jakie koszty mogą być uwzględnione przy ponownym zbyciu nieruchomości. Tym samym nie mógł naruszyć art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie tego naruszenia. Sąd pierwszej instancji dokonał także kontroli legalności interpretacji w zakresie określonym w art. 57a p.p.s.a., a tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "pierwotnych" kosztów nabycia tej nieruchomości w sytuacji, gdy strona skarżąca nabyła tę nieruchomość dwukrotnie. Z przedstawionego we wniosku o interpretację przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało bowiem, że według strony skarżącej nabytą wcześniej nieruchomość zbyła na rzecz spółki z o.o. poprzez wniesienie jej jako aportu w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (ostatecznie podwyższenie nie zostało zarejestrowane), a następnie nabyła ją ponownie w wyniku zwrotu nieruchomości przez spółkę z o.o. na podstawie ugody, której podstawę prawną stanowił art. 405 k.c. Strona skarżąca (odwołując się zresztą do wcześniej wydanej na jej wniosek interpretacji) nie pytała zatem o to, czy nastąpiło drugie nabycie, ale przyjęła, że takie nabycie nastąpiło i że nie miało ono charakteru nieodpłatnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Artykuł 22 ust. 6c u.p.d.o f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o f.). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust 6f u.p.d. o f.). Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że dla uznania danego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest istnienie związku tego wydatku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Z powołanego przepisu, a także z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, że w danym roku podatkowym można przy obliczaniu dochodu z danego źródła uwzględnić koszty związane z przychodem uzyskanym w danym roku. Wnioskodawca, według przedstawionego przez niego stanu faktycznego, a stanem tym związany był organ podatkowy, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. dwukrotnie nabywał i dwukrotnie zbywał tę samą nieruchomość. Jeżeli zatem przyjąć (za stroną skarżącą), że w wyniku ugody zawartej ze spółką z o.o. doszło do ponownego nabycia nieruchomości, to przy jej zbyciu można, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z powołanych wyżej przepisów, uwzględnić tylko te koszty uzyskania przychodu, które wiążą się z ostatnim nabyciem. Nie jest możliwe uwzględnienie wydatków na nabycie wprawdzie tej samej nieruchomości, jednakże wcześniej wniesionej jako aport do spółki (zbytej), są one bowiem związane z wcześniejszym (pierwszym) zbyciem nieruchomości. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że strona skarżąca nie odliczyła wówczas od przychodu kosztów pierwotnego nabycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że oceniał prawidłowość kontroli legalności interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w przyjętym za podstawę faktyczną i wiążącym Sąd kasacyjny stanie faktycznym, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy założeniu przez stronę skarżącą, że w stanie faktycznym sprawy doszło do ponownego nabycia nieruchomości na podstawie ugody i pytaniu dotyczącym możliwości uwzględnienia przy zbyciu tej nieruchomości kosztów jej pierwotnego nabycia i nakierowaniu zarzutów skargi kasacyjnej wyłącznie na tę kwestię, poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała ocena, czy faktycznie w opisanym stanie faktycznym doszło do ponownego nabycia nieruchomości w wyniku zawartej ugody. Kwestia ta była natomiast przedmiotem oceny w innej sprawie strony skarżącej, rozpoznanej w tym samym dniu pod sygn. akt II FSK 2995/17. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzono na rzecz Szefa KAS, który z mocy art. 206 ust.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił do postępowania w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej.