II FSK 1790/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 713/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w C.na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że A. S.A. (dalej: "Spółka Przejmująca") przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "Ksh") część majątku spółek: W. Sp. z o.o., H.Sp. z o.o. oraz R.Sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie "Spółkami Dzielonymi"). Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki Przejmującej, które skutkowało również podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółek Dzielonych (dalej: "zorganizowana część przedsiębiorstwa" lub "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreślił, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013r. (dzień podziału). Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału. Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą. W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe, Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie stanu faktycznego). Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z u.p.d.o.p., obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał lub powstanie w 2013r. (w tym również od 1 stycznia 2013r. do dnia podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Przejmującą. W konsekwencji to Spółka Przejmująca rozliczy ewentualne zobowiązania podatkowe związane z tymi przychodami. W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z u.p.d.o.p. powstało lub powstanie w 2013r. (w tym również od 1 stycznia 2013r. do dnia podziału) rozpozna wyłącznie Spółka Przejmująca. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe. Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013r. zmienił w dniu 13 listopada 2015r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpił podział przez wydzielenie (zmiana interpretacji nr [...]). W uzasadnieniu wskazano, że z literalnej wykładni art. 93c O.p. wynika, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółki Dzielone przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał przed tym dniem, powinny być rozpoznane przez Spółki Dzielone. Równocześnie uznał, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółek Dzielonych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 93c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą (Spółkę Dzieloną), które spowodowały zgodnie z odpowiednimi regulacjami u.p.d.o.p. powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powoduje obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie u.p.d.o.p. przed dniem wydzielenia i w konsekwencji, jako niepozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie u.p.d.o.p., o której mowa w art. 93c § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że świadczenia zrealizowane przez Skarżącą, które spowodowały powstanie obowiązku rozpoznania przychodu lub prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w miesiącu kalendarzowym lub w roku podatkowym, w którym doszło do podziału przez wydzielenie, ale przed dniem wydzielenia, powodują obowiązek ujęcia tak powstałych przychodów i kosztów przez Skarżącą, gdyż te prawa i obowiązki uległy konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd zaskarżonym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 713/13 orzekł o zgodności z prawem innego aktu niż akt, który był przedmiotem skargi w ramach niniejszego postępowania, tj. Sąd orzekł o zgodności z prawem zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...], mimo że ten akt nie był przedmiotem skargi w ramach niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem skargi w ramach niniejszego postępowania była zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 listopada 2015 r. nr: [...]. Zdaniem strony Sąd wyszedł poza granicę sprawy, albowiem w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął o zgodności z prawem zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 listopada 2015 r. [...], która dotyczyła zagadnienia, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie zobowiązana będzie do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału, jak również która ze spółek uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu powstałych i potrącalnych w roku podziału pomimo, że powyższe nie było w ogóle przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem niniejszego postępowania, co wynika ze wszczynającej to postępowanie skargi z dnia 9 lutego 2016 r. na zmianę interpretacji dokonaną przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 listopada 2015 r. [...], była kwestia, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości zapłacony za miesiąc podziału przez wydzielenie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. otrzymał zawiadomienie o wyznaczeniu posiedzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 713/16 na dzień 18 lutego 2017 r., godz. 10.00, dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. o numerze [...]. Tymczasem wyrok z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 713/16 dotyczy zmiany interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. o numerze [...]. W ocenie strony skarżącej powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał merytorycznie skargi, która spowodowała wszczęcie postępowania sądowego, przez co nie skontrolowano zgodności z prawne zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie zasadniczy wątek sporny między stronami postępowania sądowo-administracyjnego dotyczył sposobu rozumienia instytucji sukcesji generalnej unormowanej w art. 93c § 1 O.p., w kontekście realiów faktycznych wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to jednak ocenie sądu kasacyjnego poddana została wyłącznie kwestia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do obrazy wymienionych regulacji doszło w związku z wykroczeniem przez WSA w Warszawie poza granice sprawy, albowiem w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął on o zgodności z prawem zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...], pomimo że przedmiotem postępowania była zmiana interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. nr [///] W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Sformułowane zatem we wniesionym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczyły obszar kontroli kasacyjnej. W świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Przytoczone wyjątki od reguł wyrażonych w przywołanych regulacjach nie odnoszą się do rozpatrywanej sprawy. Do naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów dochodzi, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, pominie istotną część tych akt, albo przyjmie za podstawę orzekania okoliczności faktyczne, które z akt sprawy nie wynikają. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza m.in. zakaz wkraczania w sprawę inną niż ta, która została rozpatrzona w toku postępowania administracyjnego, a przyjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie organu administracji publicznej zaskarżono do sądu administracyjnego. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić można wniosek, że naruszenia wskazanych regulacji strona upatruje w tym, że w zawiadomieniu o rozprawie przed sądem pierwszej instancji, w sprawie o sygn. III SA/Wa 713/13, wyterminowanej na dzień 8 lutego 2017 r., godz. 10.00, wskazano nieprawidłowy numer zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej ([...] zamiast [...]). Z akt sądowych sprawy III SA/Wa 713/16 wynika natomiast, że dotyczy ona zmiany interpretacji o numerze [....]. Zaskarżonym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 713/16 WSA w Warszawie rozpoznał w dniu 8 lutego 2017 r. skargę na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...]. Sprawa dotyczyła oceny stanowiska podatnika w kontekście pytania 2 zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. ustalenia, która ze spółek będzie obowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w roku podziału, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z ZCP i powstałych oraz potrącanych w roku podziału. Na marginesie warto też zauważyć, że z protokołu rozprawy z dnia 8 lutego 2017 r. (k-38) wynika, że Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 713/16 oraz III SA/Wa 715/16 w celu łącznego rozpoznania i oddzielnego orzekania. Na rozprawie obecny był substytut pełnomocnika doradcy podatkowego M.G., który nie podnosił zastrzeżeń, co do omyłek w zawiadomieniach o wyznaczeniu posiedzenia, przez wskazania numeru skarżonej czynności [...], zamiast [...]. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy żądaną miarą nie wynika, by WSA w Warszawie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w innej sprawie niż objęta postępowaniem administracyjnym, zainicjowanym wniesionym przez Spółkę wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie sądowym wszczętym w związku ze skargą wywiedzioną od zmiany interpretacji. Wskazana wyżej omyłka w zawiadomieniu o terminie rozprawy pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na sposób merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a zarazem nie podważa faktu, że WSA w Warszawie rozstrzygnął konkretną sprawę na podstawie całości zgromadzonych akt. Tym samym za całkowicie chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.,