II FSK 179/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 343/21 w sprawie ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lutego 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.27.2020.5 3201-IOD1.4102.54.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 343/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ł. L. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 lutego 2021 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z wymienionymi poniżej przepisami prawa procesowego Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny m.in. przez: - błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że przedłożone potwierdzenie dokonania przelewu wysokości 292.600,00 zł z dnia 13 listopada 2012 r. nie potwierdza uzyskania przez pana Ł. L. środków pochodzących od Spółki M. Sp. z o.o., pomimo że organ posiada z urzędu wiedzę, że rachunek bankowy na który dokonano przelewu, należy do Ł. L., a nie do Spółki M., bowiem to z tego rachunku dokonano płatności za nieruchomość zakupioną w kontrolowanym okresie; - błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że przedłożone potwierdzenie dokonania przelewu wysokości 292.600,00 zł z dnia 13 listopada 2012 r. nie potwierdza przekazania środków przez Spółkę M. Sp. z o.o. na rzecz Pana Ł. L.; - dokonanie wybiórczej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Podatnik posiadał niedobór środków finansowych w roku 2014, co w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jest sprzeczne ze stanem faktycznym i ma wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania w 2016 roku. Błędy w wyliczeniach organu są spowodowane faktem, że organ błędnie zinterpretował potwierdzenie przelewu z dnia 13 listopada 2012 r. jako niepotwierdzające uzyskania środków przez Pana Ł. L., pomimo że na potwierdzeniu jako odbiorca, wskazany jest należący do niego rachunek bankowy. Organ wskazuje w decyzji, że "nawet gdyby uzyskał w 2012 roku pożyczkę od Spółki M., to jej część została wydatkowana we wskazanym okresie" - nie czyni jednak w tym zakresie żadnych pogłębionych ustaleń, a co a tym idzie, bezpodstawnie, na podstawie z góry założonej tezy przyjmuje, że środków tych nie wystarczyłoby na pokrycie wydatków w 2016 roku - co należy uznać za niezgodne z prawdą; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków strony i przedłożonych przez nią dokumentów (umowa pożyczki, zdjęcia sejfu, potwierdzenie przelewu), a także rozstrzyganie wątpliwości (rozbieżności) na niekorzyść podatnika, bez uprzedniego przesłuchania go, co niewątpliwie mogłoby pomóc te wątpliwości rozwiać; c) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę, a także z uwagi na nieprzesłuchanie strony, pomimo że ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika, natomiast złożony przez niego wniosek z dnia 14 września 2020 r., ocenił jako oświadczenie strony i przyjął jako podstawę orzekania, pomimo że zawarte w nim przypuszczenie było jedynie uściśleniem charakteru pożyczki, a nie wskazaniem sposobu jej faktycznej realizacji, co spowodowało powstanie rozbieżności tego wniosku, z poprzednim stanowiskiem strony, wyrażonym w piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r. Organ powinien na tę okoliczność przesłuchać zatem stronę - Pana Ł. L., czego jednak nie uczynił. Skutkiem tego jest fakt, że materiał dowodowy w sprawie, błędnie zinterpretowany przez organ, został zinterpretowany przez organ na niekorzyść Podatnika, a co za tym idzie, wobec Podatnika zostało wydane niekorzystne rozstrzygnięcie, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Wskutek powyższych naruszeń, nie doszło do ustalenia prawdy obiektywnej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 120 O.p., art. 121 § O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2030 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne pominięcie twierdzeń skarżącego w zakresie uzyskanej pożyczki od Spółki M. Sp. z o.o. w 2012 roku, a co za tym idzie, dokonanie nieprawidłowej analizy możliwych do uzyskania oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 r. - bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Jeżeli organ powziął wątpliwości co do rozbieżności stanowisk strony wskazywanych w piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r. i następnie 14 września 2020 r., mając na względzie upływ czasu i brak dokumentów źródłowych na który powoływała się strona, powinien przesłuchać na tę okoliczność Podatnika i ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy pożyczka była spółce zwracana w latach 2012-2016, czy też nie - czego jednak zaniechał. Za podstawę orzekania i zastosowania przepisów prawa materialnego przyjęto zatem stan faktyczny który nie został ustalony przez organ podatkowy w sposób zupełny i obiektywny, a co za tym idzie, wynika z niepełnego materiału dowodowego; Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa pozostaje w istotnym związku przyczynowo - skutkowym z wydanym rozstrzygnięciem, bowiem powyższe uchybienia przepisom postępowania uzasadniają istnienie możliwości wydania odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Gdyby bowiem organ nie uchybił powyższym przepisom, uzupełnił materiał dowodowy i ocenił go w sposób swobodny a nie dowolny, doszedłby do przekonania, że strona dysponowała środkami finansowymi zgodnie z zawartą umową pożyczki, a zatem posiadała środki z opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła przychodów, którymi pokryła wydatek związany z nabyciem nieruchomości w 2016 roku. Nie doszłoby zatem do ustalenia Panu Ł. L., podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku wykazania, że Pan Ł. L. nie dysponował środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, przeznaczonymi na zakup nieruchomości, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa. Sąd wręcz dokonał analizy stanu faktycznego odmiennej od stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej, co jednakże pozwoliło mu na uznanie, że stanowisko organu podatkowego jest słuszne - pomimo że w istocie nie było takie, na jakie wskazywał Sąd. Strona również wskazuje, że nie może dochodzić do sytuacji, w których podatnik w orzeczeniu sądu odnajduje powtórzone stanowisko organów podatkowych – bez przedstawienia przez Sąd własnych motywów rozstrzygnięcia. Sąd w zaskarżonym wyroku podkoloryzował nieco stan faktyczny sprawy uznając przykładowo, że organ nie kwestionował faktu uzyskania pożyczki przez podatnika od Spółki, tylko fakt jej wykonania - co jest jednak sprzeczne z treścią decyzji ostatecznej, z której wprost wynika, że zdaniem organu uzyskanie pożyczki nie miało w ogóle miejsca. Strona wskazuje, że tego rodzaju uchybienia skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu. Strona wskazuje, że kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, gdyż Sąd nieprecyzyjnie i nieprzekonująco, często również wewnętrznie sprzecznie, przedstawił swój tok rozumowania. Powyższe uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie sposób jest dokonać prawidłowej subsumpcji przepisu prawa materialnego, a ponadto, gdyby Sąd pochylił się nad argumentacją, dowodami i zarzutami strony, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o odmiennej treści. W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem mowy o dokonaniu przez podatnika wydatków ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu. Strona wykazała, że została zawarta umowa pożyczki, przekazała dowód na jej wykonanie poprzez przedłożenie potwierdzenia przelewu, oraz uprawdopodobniła fakt, że środki te służyły pokryciu wydatków w 2016 roku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 25d u.p.d.o.f. w zw. z art. 25b u.p.d.o.f, poprzez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych, a w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że Podatnik poczynił wydatki z lat ubiegłych pochodzące z nieujawnionych źródeł, dlatego nie posiadał oszczędności zgromadzonych na 1 stycznia 2016 r. Ustalenie to jest niezgodne z prawdą i wynika wprost z nieustalenia w sposób prawidłowy i kompletny stanu faktycznego sprawy, a także jest spowodowane dowolną oceną istniejącego materiału dowodowego, dokonaną przez organ w niniejszej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Na wstępie za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Sąd nie ma jednak obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem Sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, natomiast fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA). Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Także i w tej kwestii pogląd Sądu pierwszej instancji jest trafny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić pokrycie wydatków i posiadanie mienia. Skarżący nie może bowiem zakładać, że każde jego twierdzenie będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej między M. sp. z o.o., a skarżącym, która miała posłużyć do sfinansowania zakupu nieruchomości - działki położonej w S. za kwotę 349.000 zł, należy wskazać, że sam fakt wpływu w 2012 r. na rachunek strony środków w kwocie 292.600,00 zł nie jest wystarczający do uprawdopodobnienia, że doszło do faktycznej realizacji tej umowy. Wątpliwości co do realizacji umowy pożyczki bezsprzecznie nasuwa brak jednoznacznego opisania przelewu dokonanego pomiędzy rachunkami należącymi spółki i skarżącego. W nazwie operacji wskazano bowiem "przelew wewnętrzny przychodzący", w tytule "wpłata gotówkowa", natomiast w miejscu nadawcy jak i odbiorcy wpisano nazwę spółki. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji oraz organem, że mało prawdopodobne jest, aby profesjonalny podmiot dokonywał przelewów na rzecz wspólnika znacznych kwot bez zadbania o należyte udokumentowanie takiej operacji. Podkreślenia wymaga również, że z akt sprawy wynika, iż umowa pożyczki z 2012 r. nie została ujęta w pozyskanych i zbadanych przez organ sprawozdaniach finansowych spółki za okres od 2012 do 2014 r. Aktywa bilansu, pod pozycją, gdzie ujmuje się udzielone wspólnikowi pożyczki (inwestycje krótkoterminowe lub inwestycje długoterminowe) wykazywały wartości 0 zł. Skarżący w skuteczny sposób nie podważył powyższej kwestii, a wywody o potencjalnym niedopatrzeniu księgowości, bądź o niedostarczeniu "jakiegoś dokumentu" w terminie, nie mogą tej oceny zmienić. Nadto z akt sprawy wynika, że skarżący składał sprzeczne oświadczenia w zakresie spłaty pożyczki, raz twierdząc, że zobowiązane nie zostało uregulowane innym razem, że przystąpił do spłaty. W ocenie Sądu słuszne nie dano wiary również twierdzeniom skarżącego o przechowywaniu znacznej kwoty gotówki przez okres od 2012 r. do 2016 r. w sejfie w domu. Zgodnie z ustaleniami organu skarżący posiadał aktywne konto bankowe, na które wpłynęła w 2012 r. kwota od spółki, mająca być rzekomą pożyczką i z tego też konta została uregulowana należność za nieruchomość w 2016 r., co jest bezsporne. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy z cytowanego przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, w zakresie oceny wiarygodności oświadczeń stron o przechowywaniu znacznych kwot gotówki w długim okresie poza systemem bankowym, w sytuacji posiadania czynnego konta bankowego. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przechowywanie oszczędności w gotówce poza systemem bankowym oznaczało dobrowolne narażanie się na ujemne konsekwencje – np. kradzież, utratę w wyniku zdarzeń losowych jak np. pożar. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że gromadząc oszczędności, skarżący świadomie rezygnował z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków. Bezsporne jest, że zdeponowanie zaoszczędzonych przez skarżącego środków finansowych na koncie bankowym nie było jego obowiązkiem, lecz sytuacja taka powoduje, że wymykają się one spod kontroli organów podatkowych w sprawie, której istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem pokrycia wydatku mogły być oszczędności w znacznej kwocie. Podkreślenia wymaga, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że skarżący w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie w określonej wysokości. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone przychody uzyskać, że było to prawdopodobne. Skarżący w skardze kasacyjnej poza negowaniem stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji odnośnie przechowywania znacznej ilości gotówki w domu, nie przedstawił żadnych kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie znajdując zatem uchybień w działaniach organu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował wyrażoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocenę. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 O.p. Skarżący w istocie nie wykazał, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mógł zaoferować wyłącznie skarżący. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na konieczność przeprowadzenia przesłuchania strony nie mogło odnieść zamierzonego skutku, bowiem jak słusznie wskazał organ, strona nie składała takiego wniosku w toku postępowania. Skarżący składał natomiast pisemne wyjaśnienia, które zostały przez organ zweryfikowane. Należy zwrócić uwagę, że art. 199 zd. pierwsze O.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Wspomniany przepis stanowi zatem o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Ponadto, przeprowadzenie dowodu ze zdjęcia sejfu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie zdjęcia nie sposób ustalić wartości środków pieniężnych, ani źródła ich pochodzenia. Również wnioski dowodowe związane z umową pożyczki oraz potwierdzeniem przelewu nie mogły istotnie wpłynąć na rozstrzygnięcie wydane w sprawie, bowiem jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia okoliczności te budziły istotne wątpliwości co do faktycznej realizacji tej umowy i opierały się na niepewnych podstawach. Nie sposób zatem zarzucić organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Odnosząc się do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutów dotyczących wadliwej oceny stanu faktycznego jest dość lakoniczne i ogólnikowe. Stanowi ono w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Skarżący neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące oraz przede wszystkim nie wskazuje obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że wydatki skarżącego w kwocie 214.673 zł (po zaokrągleniu) nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2016 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja może być jedynie traktowana jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Mając na uwadze powyższe, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji, w której określono w sposób prawidłowy wysokość podatku, co czyni zarzuty naruszenia prawa materialnego nieuprawnionymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.