II FSK 179/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 696/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. o sygn. III SA/Wa 696/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 18 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni przedstawiła elektroniczny obieg delegacji krajowych podróży służbowych jej pracowników, na rzecz których ponosi wydatki z tytułu używania przez nich na jej potrzeby samochodów. Podała, że ze względu na rozmiar i charakter prowadzonej przez skarżącą działalności dużą ilość pracowników oraz sposób wykonywania przez nich pracy (w wielu przypadkach przy użyciu własnych pojazdów), zachodzi konieczność usprawnienia procesu rozliczania delegacji oraz zmniejszenia kosztów jego obsługi. W związku z tym zamierza wprowadzić elektroniczny system zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu tworzonej w aplikacji elektronicznego obiegu delegacji krajowych. Ewidencja byłaby podpisywana elektronicznie (zatwierdzana) przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną w polu "Podpis pracodawcy". Na podglądzie oraz wydruku ewidencji przebiegu pojazdu byłoby dodatkowo widoczne imię i nazwisko oraz stanowisko osoby zatwierdzającej (podpisującej jako pracodawca). W przypadku, gdy zatwierdzenia (podpisu jako pracodawca) dokonywałaby osoba upoważniona, dodatkowo widoczne byłoby imię i nazwisko oraz stanowisko przełożonego, który wydelegował tej osobie swoje uprawnienia w aplikacji. Użytkownik, podpisujący elektronicznie ewidencję przebiegu pojazdu byłby jednoznacznie identyfikowany poprzez domenę systemu przy użyciu nazwy użytkownika i hasła. Cała procedura autentykacji użytkownika będzie szyfrowana przy zastosowaniu technik kryptograficznych zapewniających integralność oraz wiążących konto autora z dokumentem. Dane w ewidencji przebiegu pojazdu, po zatwierdzeniu przez pracodawcę podpisem elektronicznym generowanym przez aplikację, będą nieedytowalne. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). 2.2. Postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Dyrektor IS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wydana wobec skarżącej interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Podał, że skarżąca żąda od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów do czego organ podatkowy, w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p., nie jest ani zobowiązany ani uprawniony. Wobec tego organ nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w zakresie przedstawionym we wniosku. Organ, w ramach przedłożonego pytania nie dopatrzył się kwestii wymagających interpretowania norm prawa podatkowego. 2.4. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z czym nie podlega analizie na podstawie art. 14b o.p.; (2) art. 165a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 o.p. 2.5. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 216 § 1 w związku z art. 165a § 1 i w związku z art. 14h o.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia powołał art. 14h § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. stwierdzając, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej nie było możliwe, bowiem wymagałoby oceny (interpretacji) stanu faktycznego, jakim jest poprawność podpisu zamieszczonego w ewidencji przebiegu pojazdu, a tym samym oceny poprawności całej ewidencji, a nie przepisu prawa podatkowego. Tymczasem to przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora IS podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie skarżącej musiałaby być ocena dokumentów - ewidencji przebiegu pojazdu - na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie postanowienia Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, (2) art. 165a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna. W uzasadnieniu powołał art. 14b oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz wyjaśnił przebieg postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Podkreślił również, że art. 165a o.p., na który powołał się Dyrektor IS, w postępowaniu tym ma jedynie odpowiednie zastosowanie, wobec czego powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Zdaniem WSA w Warszawie pytanie, z którym wystąpiła skarżąca wypełnia dyspozycję "zapytania podatkowego". Wniosek nie dotyczy bowiem kwestii technicznych sposobu sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, ale wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego, tj. podpisu podatnika w tejże ewidencji, a konkretnie podpisu elektronicznego. Przepis art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. nie precyzuje bowiem formy, jaką powinien mieć podpis podatnika. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą odnosi się do konkretnej normy prawnej, a mianowicie art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., która może podlegać wykładni w trybie interpretacji indywidualnej. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny dopuszczalności odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie trafnie stwierdził, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. organ był zobowiązany wydać indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa i w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. 6.2. W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. W przepisie tym szczegółowo został określony sposób prowadzenia ewidencji w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika. Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie sprowadza się wobec tego do wykładni art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi przepis materialnego prawa podatkowego. W przepisie tym prawodawca podatkowy posługuje się między innymi pojęciem "podpisu podatnika (pracodawcy)". Zaniechanie wyjaśnienia tego pojęcia i jego zakresu znaczeniowego na podstawie obowiązującego prawa uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie, czy ponoszone przez skarżącą wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przedstawione we wniosku pytanie nie obejmowało, wbrew poglądowi Dyrektora IS, żadnych innych kwestii, w szczególności kwestii technicznych sposobu sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, niż tylko ta, czy w zakresie pojęcia "podpisu podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. mieści się "podpis elektroniczny". W konsekwencji nie można zgodzić się z Dyrektorem IS, że kluczowym zagadnieniem wniosku była ocena ewidencji przebiegu pojazdu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. 6.3. Wobec powyżej przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że w świetle art. 165a o.p. nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej. Podana przez Dyrektora IS przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się bowiem w sformułowaniu "innej przyczyny", o jakiej mowa w art. 165a o.p. Jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie, sformułowane we wniosku pytanie wypełnia dyspozycję "zapytania podatkowego" oraz odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. 6.4. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.