II FSK 1789/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 953/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 1789/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 953/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 stycznia 2009 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r., wskazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.439 zł. W dniu 26 maja 2009 r. spółka dokonała zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy w ramach Programu Pomocy Regionalnej, według wzoru określonego w załącznikach do uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia 6 lutego 2008 r., w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej na wspieranie realizacji nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy związanych z realizacją nowych inwestycji przez przedsiębiorców na terenie miasta P. (Dz. Urz. Woj. [...]). Uchwała ta przewidywała zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli, budynków lub ich części oraz związanych z nimi gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, którzy zrealizują nowe inwestycje bądź utworzą nowe miejsca pracy związane z realizacją nowych inwestycji w rozumieniu i na warunkach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 r., w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 238, poz. 969), które utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r., w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Z 2008 r. Nr 146 p. 927), dalej jako rozporządzenie RM.. W załącznikach do zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy w ramach programu pomocy regionalnej z dnia 22 maja 2009 r. spółka dokonała opisu planowanej inwestycji, która miała polegać na budowie ekologicznych składowisk odpadów drzewnych (drewna okrągłego, kory, zrzyn, trocin, zrębków). Prognozowane koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą określone zostały na łączną kwotę 1.411.480 zł. W dniu 26 czerwca 2009 r. spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym, organ pierwszej instancji wydał decyzję (z dnia 17 grudnia 2009 r.), która została jednak uchylona następnie w toku instancji. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania dokonano oględzin przedmiotowych nieruchomości gruntowych, w wyniku których stwierdzono, że zrealizowana została już część inwestycji w postaci składowiska drewna i kory, zainstalowane zostały dwa odstojniki oraz wykonana została instalacja zbierająco - odprowadzająca. Ponadto prezes spółki przedłożył organowi pierwszej instancji zestawienie nakładów inwestycyjnych, w którym pod pozycją nr 1 wykazana została faktura z dnia 30 kwietnia 2009 r., na kwotę 48.880 zł przy pozycji: składowisko trocin. W celu ustalenia, czy spełniony został wymóg przewidziany w § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 6 lutego 2008 r., zgodnie z którym warunkiem uzyskania zwolnienia jest złożenie przez przedsiębiorcę pisemnego zgłoszenia o planowanej inwestycji, według wzoru określonego w załączniku do uchwały, przed przystąpieniem do realizacji planowanej inwestycji, organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia stosowanych wyjaśnień. Pismem z dnia 21 października 2009 r. spółka wskazała, że na dzień 30 kwietnia 2009 r. składowisko trocin nie zostało wykonane, lecz rozpoczęto prace przygotowawcze do budowy oraz że rozpoczęto inwestycję opisaną w zgłoszeniu po dniu 12 maja 2009 r., z wyjątkiem składowiska trocin. Spółka przedłożyła również potwierdzone za zgodność z oryginałem faktury VAT potwierdzające wydatki na realizację nowej inwestycji, potwierdzeniu okoliczności ujęcia składowiska trocin w zgłoszeniu z dnia 22 maja 2010 r. miało również służyć pismo spółki z dnia 18 grudnia 2009 r., w którym zostało opisane osiem różnych inwestycji planowanych przez spółkę do realizacji w 2009 r. Decyzją z dnia 12 października 2010 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce w kwocie 25.439 zł, biorąc pod uwagę, że spółka nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia do podatku od nieruchomości, gdyż te uzależnione były od pisemnego zgłoszenia planowanej inwestycji przed przytępieniem do jej realizacji. Tymczasem wniosek o zwolnienie spółka złożyła po rozpoczęciu realizacji inwestycji (składowiska trocin). Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na treść rozporządzenia RM, że przez pojęcie inwestycji należy rozumieć inwestycję, a nie kilka inwestycji. Wyklucza to przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że wniosek spółki dotyczy 8 różnych inwestycji, gdyż wówczas nie zostałby spełniony inny z wymogów warunkujących zwolnienie z podatku do nieruchomości. W myśl bowiem § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia 6 lutego 2008 r., zwolnienie przysługuje pod warunkiem poniesienia kosztów kwalifikujących do objęcia pomocą, w myśl rozporządzenia RM, w kwocie nie mniejszej niż równowartość 200.000 EURO, zaś w przedmiotowej sprawie koszt realizacji każdej inwestycji z osobna nie przekracza tej kwoty. Decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uznało utrzymało w mocy ww. decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zaskarżyła tę decyzję, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając rażące naruszenie § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM polegające na przyjęciu, że spółka dokonała zgłoszenia inwestycji już po rozpoczęciu jej realizacji a także naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.a.". Skargę uzupełniono pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka wskazała, że nie powinna mieć znaczenia, dla zwolnienia od zapłaty podatku, ilość planowanych inwestycji, tylko suma łącznych nakładów, które są potrzebne do ich zrealizowania. Za bezzasadny uznano pogląd, iż inwestycja, o której mowa w rozporządzeniu RM, ma znaczenie tylko jako całość i nie może składać się z kilku pomniejszych. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż całe zamierzenie inwestycyjne rozpoczęte zostało w dniu 30 kwietnia 2009 r., czyli przed dokonaniem zgłoszenia, spółka wskazała, że inwestycja polegająca na rozbudowie składowiska kory nie wchodziła w skład całego zamierzenia inwestycyjnego. Składowisko kory było dziewiątym zamierzeniem inwestycyjnym, wykonanym bez związku z pozostałymi ośmioma i nie mogło wpłynąć na decyzję organu podatkowego. Spółka dodała dalej, że składowisko kory (dziewiąta inwestycja) planowane było pierwotnie, jako stanowisko trocin a oba zamierzenia muszą spełniać takie same normy techniczne. Z uwagi na zapotrzebowanie spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia składowiska ze składowiska trocin na składowisko kory, zmiana ta nie miała jednak żadnego wpływu na rozmiar i wartość całokształtu realizowanej inwestycji. Skarżąca dodała końcowo, że postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości nie przeprowadzono w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych oraz zasadą przekonywania. Organy zaniechały również wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W dniu 7 marca 2012 r., na rozprawie spółka przedłożyła wykres graficzny inwestycji. Skarżąca wyjaśniła, że przed złożeniem wniosku o przyznanie prawa pomocy rozpoczęta była inwestycja "składowiska kory", bez której to inwestycji i tak spółka spełniałaby kryteria wartościowe powyżej 200.000 EURO niezbędne do przyznania pomocy. Dodała też, że składowisko kory niczym nie różni się od strony technicznej od składowiska trocin. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał na mającą zastosowanie w sprawie regulację, podnosząc kolejno, że ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z tytułu wykonania prac ziemnych składowiska trocin wynika, że skarżąca wykonała część prac związanych z inwestycją (konkretnie prace ziemne składowiska trocin) przed zgłoszeniem ich organowi, które datowane jest na dzień 22 maja 2009 r. - tym samym naruszyła warunek zawarty w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM oraz § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 6 lutego 2008 r. pozbawiając się tym samym prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził również, że fakt wcześniejszego rozpoczęcia realizacji części inwestycji, na którą składało się składowisko trocin, potwierdziła sama skarżąca w piśmie z dnia 21 października 2009 r., w którym wskazała, że na dzień 30 kwietnia 2009 r. składowisko trocin nie zostało wykonane, lecz rozpoczęto prace przygotowawcze do jego budowy. Wskazano także, że w piśmie z dnia 18 grudnia 2009 r. spółka przedstawiła ponownie szczegółowy opis całej inwestycji, na którą składało się osiem różnych elementów (części) planowanych przez spółkę do realizacji, w tym właśnie składowisko trocin oraz składowisko kory. Sąd podniósł również, że na każdym etapie sprawy spółka miała prawo wypowiedzieć się co do zgromadzonych dowodów i to w zasadzie jej wyjaśnienia posłużyły do rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym wskazano, że zgromadzone w sprawie dokumenty jasno dowodzą, że przedwcześnie rozpoczęta inwestycja stoi w sprzeczności z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM oraz § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P., zgodnie z którymi rozpoczęcie realizacji inwestycji winno być poprzedzone jej zgłoszeniem do organu. Sąd uznał również, że analiza treści mającego zastosowanie w sprawie § 2 ust. 3 rozporządzenia RM z dnia 5 sierpnia 2008 r., ustanawiającego definicję legalną pojęcia "nowej inwestycji" pozwala przyjąć, że chodzi o stanowiącą jedną całość inwestycję, choćby podzieloną na części, a nie o kilka przedsięwzięć, której wartość jest nie mniejsza lub równa równowartości 200.000 EURO. Gdyby, tak jak podnosi skarżąca, chcieć "rozbić" planowaną inwestycję na części, to wówczas wartość każdej z nich nie przekraczałaby wymaganych 200.000 EURO i zwolnienie od podatku do nieruchomości również by nie przysługiwało. Nadto, Sąd podniósł, że zarzuty sformułowane w skardze stoją w sprzeczności z pierwotnym wnioskiem skarżącej z dnia 22 maja 2009 r., w którym spółka wskazała, że na planowaną inwestycję składa się osiem zamierzeń budowlanych o łącznej wartości przekraczającej 200.000 EURO. W konsekwencji późniejsze twierdzenia spółki poparte wykresem graficznym, iż różnica wartości inwestycji wynosi tyle, co wartość spornego składowiska kory, nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na konieczność traktowania planowanej inwestycji jako całości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości zarzucając mu: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 10 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia RM z dnia 5 sierpnia 2008 r.: a) polegającą na przyjęciu, iż inwestycja zgłoszona organowi podatkowemu jest niepodzielna, podczas gdy inwestycja zgłoszona polegała na rozbudowie o nowe nakłady gospodarcze, w taki sposób by rozbudować przedsiębiorstwo skarżącego; b) polegającą na przyjęciu, iż inwestycja zgłoszona organowi podatkowemu została rozpoczęta przed zgłoszeniem, podczas gdy prace ziemne dotyczyły innej inwestycji, prowadzonej w zbliżonym okresie; c) polegającą na przyjęciu, iż uchwałą rady gminy można nałożyć na przedsiębiorcę dodatkowe obowiązki, które nie wynikają wprost z rozporządzenia RM, pomimo, iż takiej delegacji w rozporządzeniu RM nie ma, a jest jedynie co do formy i trybu zgłoszenia; d) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu. Nie można bowiem pomijać, iż celem ustawodawcy było stworzenie i utrzymanie nowych miejsc pracy poprzez dokonanie inwestycji na kwotę przekraczającą 200.000 EURO; 2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 7 i 8 i 11 k.p.a. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej sformułował w pkt 2 skargi kasacyjnej są bezzasadne, bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie stosuje przepisów K.p.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s..a w zw. z art. 7, 8 i 11 K.p.a., należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym (postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.) nie mają zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy K.p.a., a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego nie przedstawiając jednak skutecznie zarzutów w tym zakresie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest możliwe podważanie ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W kontekście przyjętego i skutecznie nie zakwestionowanego stanu faktycznego Sad pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM. Par. 10 ust. 1 rozporządzenia RM wprowadza warunki udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej. Zgodnie z par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, warunkiem udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości jest dokonanie, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy, w trybie i formie określonych uchwała rady gminy (par. 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 6 lutego 2008 r. Nr [...]). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8 i 9) szczegółowo wskazał, że strona skarżąca rozpoczynając inwestycję przed dokonaniem zgłoszenia nie spełniła warunku określonego w par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM do skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.