II FSK 1785/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2767/15 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2767/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 lipca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji"), na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 24 marca 2015 r. wystawionych w celu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie należności głównej 6.892.450,00 zł, wszczął przeciwko Spółce postępowanie zabezpieczające. Podstawą wystawienia powyższych zarządzeń zabezpieczenia była decyzja organu I instancji z dnia 24 marca 2015 r. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz za maj 2014 r. w łącznej kwocie 6.892.450,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 473.637,00 zł i zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Spółki. Wykonując zarządzenia zabezpieczające organ I instancji: - zawiadomieniami z 25 marca 2015 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do: [...]; dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu odebrali w dniu 25 marca 2015 r. i w dniu 31 marca 2015 r.; - zawiadomieniami z 26 marca 2015 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank u Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz u Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia Spółce doręczono w dniu 2 kwietnia 2015 r. Następnie pismami z dnia 1 kwietnia 2015 r. organ I instancji zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., podjęcie czynności wobec Spółki na środkach transportu posiadanych przez Spółkę zgodnie z zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 24 marca 2015 r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że pod adresem wskazanym w zleceniu rekwizycyjnym brak jest majątku ruchomego stanowiącego własność Spółki. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w których podniósł zarzut wykonania obowiązku określonego w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 24 marca 2015 r. (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § pkt 1 i 8 u.p.e.a). Wobec tego organ I instancji postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 24 marca 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie powyższych zarządzeń zabezpieczeń, z uwagi na fakt, iż wierzyciel pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. wniósł o jego podjęcie. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. organ I instancji uznał wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. zarzuty, jako niezasadne. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. złożył zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów, zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy egzekwowane należności zostały wykonane oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zarzutów. Spółka wniosła do WSA skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż egzekwowane należności nie zostały wykonane; - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 o.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami o.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych. Stanowiąca podstawę zabezpieczenia decyzja z dnia 24 marca 2015 r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2015 r. Była ona podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia obejmujących należności w podatku VAT za kwiecień i maj 2014 r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Stąd zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydana decyzja o zabezpieczeniu jest legalna. Tym samym organ I instancji, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostały zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 marca 2015 r., nie została uchylona jako wadliwa. Ponadto złożenie przez Spółkę w dniu 31 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w W. sprawozdania finansowego, w którym wykazano aktywa obrotowe o wartości 302.952.768,80 zł, nie oznacza wykonania obowiązku określonego w zarządzeniach o zabezpieczeniu. WSA wskazał, że podnosząc wykazanie w tym sprawozdaniu aktywów obrotowych o wartości 302.952.768,80 zł, pełnomocnik całkowicie pominął inne dane wynikające z tego sprawozdania, a mianowicie kwotę zobowiązań i rezerw na zobowiązania wykazaną w sprawozdaniu, a wynoszącą 300.743.328,51 zł. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że jej należności budżetowe z tytułu podatków wynoszą 21.175.545,97 zł z czego część to środki, o zwrot których wniosła do właściwych organów podatkowych, WSA wskazał, że Spółka nie wskazała na podstawie jakich tytułów wywodzi istnienie tych należności. Organ I instancji w związku z ustaleniami dokonanymi m.in. w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. w łącznej wysokości 24.505.744,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 1.779.842,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych kwot na majątku Spółki. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 14 października 2015 r. WSA wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3548/15, oddalił skargę na powyższą decyzję. Stąd uzasadnione jest stwierdzenie, że nie można uznać, iż wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. bezspornie jej przysługuje i może pokryć zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Zaznaczenia w związku z argumentacją skargi wymaga, że organ podatkowy nie może "przeksięgować" żadnych kwot, jeśli nie będzie miał ku temu podstaw. Skoro nie została wydana decyzja wymiarowa, dla zaistnienia takich podstaw konieczne jest dokonanie zajęcia danej wierzytelności w postępowaniu zabezpieczającym. Zajęcie danej wierzytelności, w sytuacji gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do jej istnienia, nie oznacza, że jest ona należna podatnikowi (zobowiązanemu). Z tych względów zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. W ocenie WSA niezasadny jest także podniesiony przez Spółkę zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. W związku z powyższym WSA stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy administracyjne obu instancji, że - wbrew zarzutowi opartemu na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. – zajęć wierzytelności pieniężnych oraz zajęć rachunków bankowych Spółki dokonanych z uwzględnieniem prawidłowego zrealizowania zasady celowości postępowania, nie można uznać jako zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał m.in. te, które najlepiej i najprościej realizowały zakładany cel, tj. zabezpieczenie rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania zabezpieczającego nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS w zaskarżonym postanowieniu następujących przepisów: - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez błędne uznanie, iż egzekwowane należności nie zostały wykonane; - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 66b u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - art. 160 § 1 w zw. z art. 33 u.p.e.a., poprzez brak zbadania, czy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie nie miało zatem miejsca błędne uznanie, iż egzekwowane należności nie zostały wykonane. Słusznie bowiem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie wskazała na podstawie jakich tytułów wywodzi istnienie należności podatkowych, o zwrot których wniosła do właściwych organów podatkowych (chodziło o część należności z kwoty 21.175.545,97 zł). Spółka wskazała jedynie, że przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. wynoszącej 6.000.000,00 zł. Należy jednak zauważyć, że w stosunku do Spółki toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Co więcej, postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że na tym etapie postępowań wyniki kontroli mogły wpłynąć na zasadność, bądź wysokość zwrotu powyższego podatku. Tym samym nie można było wówczas uznać, że wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., bezspornie przysługiwała Spółce. Tym bardziej nie można było uznać, że kwota ta zabezpieczała kwotę przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Powyższe wskazywało, że brak było podstaw do konstatacji, że obowiązek wynikający z zarządzeń zabezpieczenia został wykonany w stosunku do przysługującej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 66b u.p.e.a. Właściwie bowiem przyjęto, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że zajęcie rachunku bankowego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą powoduje, że co do zasady wszystkie wpływy na ten rachunek ulegają zajęciu, co również powoduje brak możliwości dokonywania wypłat z tego rachunku. Należy jednak zauważyć, że organ podkreślał w trakcie toczącego się postępowania, że na podstawie przepisu art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu egzekucyjnego, mogą być dokonywane wypłaty z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem - po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, co do zasady Spółka nie może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, to jednak przepisy u.p.e.a. dają możliwość dostępu do tych środków, po stosownym udokumentowaniu niezbędności tych środków w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy podkreślić, na co słusznie zwracał uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jeżeli środek był zbyt uciążliwy dla Spółki, to powinna ona wskazać inny składnik majątkowy do przedmiotowego zabezpieczenia. Tymczasem Spółka nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia oraz ewentualne w przyszłości zaspokojenie należności podatkowych. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś jedynie rachunki bankowe Spółki oraz zajęte wierzytelności pieniężne. Właściwie zatem ocenił WSA działanie organu - jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 160 § 1 w zw. z art. 33 u.p.e.a., poprzez brak zbadania, czy przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. Należy bowiem podnieść, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ toczy się przed terminem płatności podatku i w tym przypadku dotyczyło zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja zabezpieczająca nie może zastępować decyzji wymiarowej, dlatego też w decyzji tej wyłącznie uprawdopodabnia się wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga sprawy co do istoty wymiaru zobowiązania podatkowego, ponieważ nie może przesądzać treści przyszłej decyzji wymiarowej (kwoty wymiaru). Zatem kwoty zabezpieczenia w takiej decyzji, nie mają charakteru wymierzających należności stricte podatkowych. Właściwie zatem oceniono, że z istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny, nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc, zasadnie przyjął WSA, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny oraz organ nadzoru nie mogły badać ustaleń wierzyciela (organu podatkowego) dokonanych w decyzji o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.