II FSK 1782/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3154/15 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3154/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie bezsporne jest, że 15 października 2014 r. w L. w Szwajcarii, M.D. zawarł ze skarżącą umowę sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż 749000 akcji S. S.A. Strony umowy określiły, że skarżąca kupuje te akcje za cenę 4,09 zł za każdą akcję, tj. za cenę łączną wynoszącą 3 063 410 zł. Przedmiotowe akcje były zdematerializowane oraz zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez Dom Maklerski A. z siedzibą w P.. Dom maklerski został przez strony transakcji powiadomiony o niej i dokonał zmian na rachunku papierów wartościowych potwierdzających transakcję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie powstał na tle art. 9 pkt 9 lit. c ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – dalej "u.p.c.c.", na podstawie którego zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego. Zdaniem skarżącej, umowa z 15 października 2015 r. objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w ww. przepisie, gdyż została zawarta w ramach obrotu zorganizowanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - dalej "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi". Natomiast zdaniem organów ww. zwolnienie nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ sporna umowa została zawarta pomiędzy dwoma niezależnie działającymi prywatnymi inwestorami korzystającymi ze swobody zawierania umów określonych przepisami Kodeksu cywilnego – dalej "k.c." (art. 353 k.c.). W ocenie Sądu pierwszej instancji dla zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 9 lit. c "u.p.c.c." kluczowe znaczenie mają regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w tym zawarte w ustawie definicje instrumentu finansowego (art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz obrotu zorganizowanego (art. 3 pkt 9). W sprawie została zawarta umowa sprzedaży na zasadzie swobody umów (art. 535 i art. 353 k.c.). Natomiast nie została ona zawarta w ramach obrotu na rynku zorganizowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ w związku z zawarciem tej umowy inwestorzy nie mieli zapewnionego powszechnego i równego dostępu do informacji w tym samym czasie, a umowa nie doszła do skutku w ramach kojarzenia ofert nabycia i zbycia przedmiotowych akcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, iż przedmiotem umowy były akcje zdematerializowane oraz ich sprzedaż została zgłoszona do właściwego domu maklerskiego, nie powoduje, że warunki określone w art. 14 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zostały spełnione. Tym samym, jak wskazał Dyrektor czynności dokonane przez dom maklerski nie stanowiły pośrednictwa w transakcji, miały charakter techniczny, a ich wykonanie nie było równoznaczne z dokonaniem sprzedaży akcji w ramach rynku regulowanego i w konsekwencji w ramach obrotu zorganizowanego. Dlatego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że transakcja sprzedaży akcji nie była dokonana w ramach obrotu zorganizowanego, skoro umowa zawarta została wyłącznie między sprzedającym a kupującym, zaś rola domu maklerskiego ograniczała się jedynie do dokonania wymaganych przez prawo czynności faktycznych i prawnych, niezbędnych do skutecznego przeniesienia akcji na kupującego, a więc do czynności związanych z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji celem zapewnienia jej realizacji i wypełnienia warunków niezbędnych do przeniesienia posiadania akcji. W konsekwencji czego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.D. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię następujących przepisów: art. 75 § 1, art. 75 § 2 lit. c, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt. 9 lit. c u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt,1 lit. a, art. 3 pkt 9, art. 14 ust 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - poprzez błędną subsumpcję i błędne zastosowanie przepisów polegające na uznaniu, iż czynność prawna strony wywoływała obowiązek podatkowy i tym samym stanowi podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 75 § 1, art. 75 § 2 lit. c, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 9 lit. c u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 9, art. 14 ust 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazał na błędne ich zastosowanie – błąd w subsumpcji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zauważa jednocześnie, iż analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca przy ich pomocy podjęła też próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawnopodatkowy. Tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły więc odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie nieuznania, że do transakcji nabycia akcji doszło na rynku regulowanym, nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.4. W pierwszym rzędzie należy wyznaczyć ramy prawne dla zastosowania postulowanego przez skarżącą zwolnienia podatkowego. Otóż stosownie do art.9 pkt 9 lit. "c" u.p.c.c. w brzmieniu z 2014 r. zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przez obrót zorganizowany rozumie się obrót papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi dokonywany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym albo w alternatywnym systemie obrotu (art.3 pkt 9 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Z kolei rynek regulowany definiuje przepis art.14 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako: "[...] działający w sposób stały system obrotu instrumentami finansowymi dopuszczonymi do tego obrotu, zapewniający inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych, oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowany i podlegający nadzorowi właściwego organu na zasadach określonych w przepisach ustawy, jak również uznany przez państwo członkowskie za spełniający te warunki, i wskazany Komisji Europejskiej jako rynek regulowany". Rynek regulowany zdefiniowany więc został poprzez przeciwstawienie go rynkowi nieregulowanemu, charakteryzującemu się tym, że zawarcie każdej transakcji jest uzgadniane swobodnie przez jej strony. Rynek regulowany stanowi zatem miejsce zawierania transakcji, na którym obowiązują reguły narzucone przez władze tego rynku. Reżim ten nie zależy od woli stron transakcji zawieranych na rynku regulowanym i nie może być zmieniony przez nie. Cechą rynku regulowanego, który obejmuje rynek giełdowy i pozagiełdowy (vide art.15 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) jest poddanie go ustanowionym na nim rygorom. Ich zasady określa ustawodawca, natomiast sprecyzowanie obowiązującego na rynku reżimu następuje już na mocy regulacji (regulaminów) wprowadzonych przez podmioty organizujące rynek regulowany (vide art. 28 i 37 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), tj. rynek giełdowy lub pozagiełdowy. 3.5. Skarżąca błędnie utożsamia kwestię związaną ze statusem spółki, której akcje nabyła, tj. spółki publicznej i zdematerializowaną postacią tych akcji z dokonaniem ich nabycia na rynku regulowanym. Niekwestionowane natomiast przez skarżącą ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że do transakcji sprzedaży akcji nie doszło na rynku regulowanym, zinsytucjonalizowanym (giełdowym czy też pozagiełdowym), a poza nim, wyłącznie przy udziale dwóch osób fizycznych w ramach realizowanej swobody zawierania umów. W żadnej mierze przedmiotowa transakcja, wbrew stanowisku skarżącej, nie wpisuje się w transakcję dokonaną na rynku regulowanym, zdefiniowanym w art.14 ust.1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zapewniającym inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowanym i podlegający nadzorowi właściwego organu. Przedmiotowa umowa nie została zawarta w ramach opisanego wyżej rynku regulowanego. Nie może również przesądzać o tym fakt technicznego odnotowania tej transakcji przez właściwy dom maklerski, który to nie uczestniczył w tejże transakcji. Nie mogło to więc stanowić przejawu dokonania sprzedaży akcji za pośrednictwem tego Domu Maklerskiego w ramach rynku regulowanego, a w konsekwencji w ramach obrotu zorganizowanego. W ustawie o obrocie instrumentami finansowymi ustawodawca w sposób wyczerpujący określił kto wyłącznie może być stroną transakcji zawieranej na rynku regulowanym: giełdowym (art.31 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) oraz pozagiełdowym (art.38 ust.1 w zw. z art.31 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). I tak, zasadniczo stronami transakcji zawieranych na rynku giełdowym (odpowiednio pozagiełdowym) mogą być wyłącznie: 1) firmy inwestycyjne; 2) zagraniczne firmy inwestycyjne nieprowadzące działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) Krajowy Depozyt albo spółka, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 pkt 1 i 3 - w przypadku, o którym mowa w art. 59 ust. 3; 4) spółka prowadząca izbę rozliczeniową - w przypadku, o którym mowa w art. 68c ust. 3 (art.31 ust.1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Stronami takich transakcji mogą być również, na warunkach określonych w regulaminie giełdy (rynku pozagiełdowego), inne podmioty nabywające i zbywające instrumenty finansowe we własnym imieniu i na własny rachunek: 1) będące uczestnikami Krajowego Depozytu lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1 lub 2, lub spółki prowadzącej izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową, o której mowa w art. 68a; 2) niebędące uczestnikami podmiotu, o którym mowa w pkt 1, pod warunkiem wskazania podmiotu będącego uczestnikiem podmiotu, o którym mowa w pkt 1, który zobowiązał się do wypełniania obowiązków w związku z rozliczaniem zawartych transakcji (art.31 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Co znamienne, w ust.3 tego artykułu ustawodawca zastrzegł, że czynność prawna mająca za przedmiot transakcję zawieraną na tym rynku dokonana przez podmioty inne niż określone w ust. 1 i 2 jest nieważna. W żadnej mierze ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie potwierdzają, że umowa sprzedaży akcji, której stroną była skarżąca, dokonana została przez podmioty określone w art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi na rynku regulowanym. Tym samym, skoro nie doszło do sprzedaży akcji na rynku regulowanym, to w konsekwencji nie pozwalało to na zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 9 lit. c) u.p.c.c., a zatem stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).