II FSK 178/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 573/18 w sprawie ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 573/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.S. (dalej jako skarżący) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako CBOSA). Skarżący złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonych odsetek od odszkodowania. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w związku ze szkodą komunikacyjną dochodził, jako poszkodowany, odszkodowania przed sądem od ubezpieczyciela. Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt (...), przyznał rację poszkodowanemu i zasądził od ubezpieczyciela odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. W kwietniu 2018 r. skarżący otrzymał od ubezpieczyciela PIT-8C, gdzie w części D – informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wskazano kwotę 79.414,91 zł tytułem odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania. Skarżący mając na względzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, dalej jako: u.p.d.o.f.) zadał następujące pytanie: Czy otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty odszkodowania na bazie przedstawionego stanu faktycznego są przychodem opodatkowanym, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody", czy też podlegają one zwolnieniu tak jak wypłacone odszkodowanie, a w związku z tym nie ma konieczności wykazywania ich w zeznaniu rocznym? Zdaniem skarżącego, wobec zwolnienia z podatku świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie, wolne od podatku powinno być również świadczenie uboczne, jakim są odsetki, które dzielą los świadczenia głównego. W interpretacji z dnia 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że odsetki nie zostały przyznane skarżącemu z tytułu ubezpieczenia, ale z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty odszkodowania. Oznacza to, że odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia, gdyż nie są otrzymane z tytułu ubezpieczenia, a z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania. Organ dodał, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W wyniku wniesionej skargi, WSA w Bydgoszczy w zaistniałym sporze przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3c u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. W tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz, - przepisów postępowania tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800, dalej jako o.p.). Wskazując na powyższe wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji w innym składzie, - zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 179 i art. 46 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z zm. zm., dalej jako: p.p.s.a.) wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18; z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Istotą sporu jest kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od zasądzonych świadczeń wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt (...). W interpretacji indywidualnej organ przyjął, że otrzymanych przez skarżącego odsetek nie można utożsamiać z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Z tego powodu odsetki nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., na podstawie którego odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu powszechnego są zwolnione od podatku. Takie też stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy że 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. CBOSA) przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 k.c.) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Na uchwałę II FPS 2/16 zasadnie zatem zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Wynik wykładni systemowej wewnętrznej również prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tej samej jednostce redakcyjnej) ustawa wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wnioskowanie a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia art. 2a o.p. wyjaśnić należy, że autor skargi kasacyjnej odnosi pojęcie "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa" do rozbieżności w orzecznictwie. Wskazywane orzeczenia zapadły jednak w okresie sprzed podjęcia omawianej powyżej w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. II FPS 2/16. Ponadto, o naruszeniu zasady z art. 2a o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podnosi się również, że zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). W rozpoznawanej sprawie zatem chociażby z powodu zastosowanie odpowiednich dyrektyw wykładni nie zachodzi naruszenie zasady in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.