II FSK 1773/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 113/19 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 maja 2019 r., I SA/Bk 113/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez M.L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 26 kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r., w którym wykazał podatek do zapłaty w kwocie 889,00 zł. W dniu 30 grudnia 2016 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego za 2010 r., w której uwzględnił 50% koszty uzyskania przychodu z części przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, w związku z powstałymi utworami, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.p.k"). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 15 marca 2017 r. nie uwzględnił wniosku podatnika i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że dokumentacja związana z wykonywaniem przez podatnika prac twórczych w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 7 czerwca 2017 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który to wyrokiem z 28 listopada 2017 r., I SA/Bk 731/17, uznając skargę za częściowo zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zalecił przeprowadzenie dowodu, który mógłby potwierdzić, że przedłożony przez podatnika w dniu 18 maja 2017 r. rejestr był przez niego prowadzony na bieżąco w roku 2010 i na bieżąco w 2010 r. kontrolowany przez przełożonych. W ocenie Sądu dowodem potwierdzającym tę kwestię powinna być informacja od pracodawcy. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretnie wykonywaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana i powstał utwór. Organ pierwszej instancji, w ramach ponownie prowadzonego postępowania, kilkakrotnie występował z zapytaniami do A. S.A. w R. – pracodawcy skarżącego - o udzielenie stosownych informacji. Ponadto podatnik w dniu 6 kwietnia 2018 r. przedłożył kopię skierowanego do niego pisma pracodawcy. W piśmie tym spółka A. ustosunkowała się do przesłanych przez urząd kopii zestawień czasu pracy, stwierdzając, że zestawienia te zostały przez pracownika prawidłowo odtworzone w oparciu o rejestry prac na projektach w podziale na rodzaje pracy, które określały czas na realizację działań w ramach projektów. Zdaniem organu pierwszej instancji uzyskane informacje nie potwierdziły istnienia dowodów, które mogłyby być uznane za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 11 lipca 2018 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.989,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 15 stycznia 2019 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 2. W wywiedzionej skardze pełnomocnik skarżącego zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), b) art. 187 § 1 w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), c) art. 180 § 1 o.p., d) art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., e) art. 187 § 1, art. 191 o.p., oraz . naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 22 ust. 2 pkt 1, ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu skarżonego na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł natomiast o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że istotą sporu pozostaje na tym etapie postępowania ocena, czy organ prawidłowo zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z 28 listopada 2017 r., I SA/Bk 731/17, tj. czy ustalił czy rejestr czasu pracy z podziałem na charakter pracy oraz składowanie utworów skarżącego prowadzone były na bieżąco i były weryfikowane przez jego przełożonych w 2010 r., co miałoby wpływ na uznanie, iż skarżącemu przysługiwały podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej pracy twórczej (tych kwestii w głównej mierze dotyczą zarzuty skargi). W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji organ co prawda zastosował się do wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Białymstoku, uzupełniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednakże w następstwie błędnie dokonał jego oceny. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że rejestr utworów nie był prowadzony na bieżąco (tj. w 2010 r.) i "powstał" dopiero w 2016 r. Stwierdzenie to jest nieprawidłowe, utwory były bowiem na bieżąco ewidencjonowane w elektronicznym repozytorium utworów. Natomiast późniejsze sporządzenie wersji papierowej nie może być utożsamiane, w sposób w jaki robi to organ, z prowadzeniem rejestru, jest ono bowiem jedynie utrwaleniem w inny niż dotychczas sposób (na innym nośniku, w innej formie) danych, które faktycznie były gromadzone na bieżąco elektronicznie. Rejestr czasu pracy skarżącego nie został sporządzony w 2017 r., lecz został wtedy jedynie "odtworzony", uformowany, na podstawie dotyczących go danych, na bieżąco gromadzonych i weryfikowanych przez przełożonych skarżącego w 2010 r. Błędne są również w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów dotyczące braku wkładu pracy skarżącego w powstanie poszczególnych utworów. W znajdującym się w aktach sprawy imiennym rejestrze utworów sporządzonym na podstawie elektronicznych repozytoriów kodu źródłowego oraz oprogramowania komputerowego znajduje się wykaz utworów skarżącego. Z kolei rejestr czasu pracy w formie elektronicznej zawiera wskazania nazw powstałych programów komputerowych i numery funkcjonalności umożliwiające ustalenie konkretnej wersji powstałego oprogramowania komputerowego. Także z tego rejestru odczytać można, ile czasu w odniesieniu do całego roku skarżący poświęcił na prace nad utworami, i że jest to zgodne z przyjętą w porozumieniu stron proporcją 60/40. Dalej Sąd wskazał, że Porozumienie stron z 27 grudnia 2016 r. nie różnicowało stawki płacy ze względu na to, czy wykonywana jest praca twórcza, czy inny rodzaj pracy, toteż, jak zauważył już Sąd w wyroku o sygn. I SA/Bk 731/17, stawka ta była taka sama. Za nieuzasadnione wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, jakoby brak było mechanizmów pozwalających na obliczenie wynagrodzenia za prace twórcze. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., błędnie oceniając zebrany materiał dowodowy, a także niemal pomijając dowód w postaci treści zeznań skarżącego z 12 grudnia 2018 r. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdzenie przez organ, że nie zachodzą podstawy do zastosowania wobec skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od części dochodu uzyskanego w 2010 r. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe zbadanie legalności zaskarżonego aktu i uchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie miały miejsca w omawianej sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji i stwierdzenie, że konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Sąd pominął w swojej podstawie przepis art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co oznacza, że Sąd nie wskazał pełnej podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia oraz nie dokonał wnikliwej wykładni prawa materialnego, co stanowi naruszenie prawa mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie oraz przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania wobec skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od części dochodu uzyskanego w 2010 r. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąc wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Wykładnia ww. przepisu jest niezbędna z tego powodu, że w omawianej sprawie chodzi o powstanie utworów w ramach stosunku pracy. Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie, jako dwa niezależne źródła przychodów reguluje: 1) wynagrodzenie ze stosunku pracy i 2) z praw autorskich (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 13 u.p.d.o.f oraz zapisy w PIT 37 poz. C.l pkt 39 oraz 52). Wynagrodzenie zatem z praw autorskich może powstać w ramach umowy o dzieło lub w ramach umowy o pracę. Wykonywanie utworu w ramach umowy o pracę tzw. utwory pracownicze, zastosowanie wysokich 50% kosztów wymaga spełnienia przesłanek rozróżniających odpowiednią część wynagrodzenia . Określenie wielkości także w innych niż umowa o prace uregulowaniach np. w regulaminie wynagradzania, porozumieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że umowa o pracę przewidziała przeniesienie praw autorskich, jednak nie przewidziała odrębnego ich wynagradzania. Istotne zatem było ustalenie, czy doszło w ogóle do powstania utworów oraz czy dokumentacja pracodawcy umożliwia ustalenie jaki był sposób wynagradzania za utwory stanowiące prawa autorskie (np. możliwe było określenie pewnych zasad w regulaminie wynagradzania lub innych porozumieniach). Akta sprawy zawierają dowody wskazujące, że strona i pracodawca post factum, tj. w 2016 r. określiły ten sposób, jako czas pracy poświęcony na pracę twórczą i na pozostałe obowiązki pracownika. Sąd uchylając decyzje organów podatkowych stanął na stanowisku, że organy pomijając tę okoliczność dokonały błędnych ustaleń faktycznych, a konsekwencją tego było naruszenie. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt u.p.d.o.f Należy podkreślić, że wadliwa jest taka wykładnia przepisu, która prowadzi do wniosku, że szacunkowa, nieznajdująca potwierdzenia w dokumentacji pracodawcy, wartość czasu pracy poświęconego na powstanie utworu mieści się w przesłankach ww. przepisu prawa i uprawnia do zastosowania podwyższonych kosztów. Szacunkowe, po latach wyliczenia, które nie znajdują oparcia w dokumentach (odnośnie sposobu rozróżnienia wynagrodzenia), ani na ustaleniach pomiędzy pracodawcą i pracownikami obowiązujących podczas danego stosunku prac, nie spełnia wymogu prawidłowego rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Błędna wykładnia omawianego przepisu doprowadziła Sąd do wskazania, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych (z pominięciem treści przesłuchania skarżącego oraz pism spółki A. Organy nie pominęły wskazanych dowodów, lecz oceniły pod kątem wykładni prawa materialnego i możliwości ich uwzględnienia w omawianej sprawie. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Organy podatkowe zebrały bowiem kompletny materiał dowodowy oraz w sposób wnikliwy dokonały jego oceny, nie pomijając żadnego z dowodów. Według analizy wskazanych dowodów, nie można uznać, że w sprawie przedstawione zostały stanowisko, iż czas poświęcony na stworzenie projektów można bezpośrednio przełożyć wskazywanej proporcji czasu na wysokość wynagrodzenia, które ma odpowiadać rozróżnieniu na te dotyczące stosunku pracy oraz te dotyczące wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wobec tego Naczelnego Sądy Administracyjny stoi na stanowisku, że decyzje podatkowe nie zawierają wad procesowych, a Sąd pierwszej instancji niezasadnie wydał wyrok na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.