II FSK 1773/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 88/12 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 88/12, mocą którego oddalono skargę J. W. (zwanego dalej skarżącym, stroną) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.603.098 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł w wysokości 2.173.464 zł. Decyzję doręczono w dniu 22 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi strony - M. M., który w dniu 6 kwietnia 2009 r. złożył odwołanie, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniami z dnia 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził jego niedopuszczalność. Z uwagi na niewykonanie obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., upomnieniem z dnia 26 lutego 2009 r., wezwał skarżącego do uregulowania należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W dniu 20 marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec skarżącego tytuł wykonawczy o numerze (...) obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zawiadomieniami z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zobowiązanego. Pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w których zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. Wskazał, że mocodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. wypowiedział pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym doradcy podatkowemu M. M. W dniu 18 grudnia 2008 r. dotychczasowy pełnomocnik zawiadomił organ kontroli skarbowej o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i ustanowieniu 17 grudnia 2008 r. nowego pełnomocnika. Jednakże ani aktualnemu pełnomocnikowi, ani pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a." − uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, wskazując, iż działania podjęte przez stronę, polegające na odwoływaniu i powoływaniu w grudniu 2008 r. pełnomocników, były świadome, a ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w dacie wydania i wysłania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli, tj. w dniu 5 grudnia 2008 r., w aktach podatkowych było aktualne pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez doradcę podatkowego M. M. Z tego powodu należało uznać, że organ podatkowy nie uchybił prawu doręczając decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi. Do chwili złożenia do akt wypowiedzenia pełnomocnictwa dla M. M., co miało miejsce dopiero 22 grudnia 2008 r., przyjąć należało, że strona działa przez dotychczasowego pełnomocnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji, stosownie do treści art. 29 § 1 u.p.e.a., musi posiadać wiedzę o decyzjach, na mocy których obowiązek ustalono, a w szczególności czy decyzje te zostały skutecznie doręczone. 3. Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 233/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2010 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2009 r. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miało wyjaśnienie, czy w stosunku do skarżącego powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z tego powodu należało ustalić, czy decyzja z 5 grudnia 2008 r. ustalająca wymienione zobowiązanie, została skutecznie doręczona skarżącemu przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu dla rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie miało określenie, czy pismo zawierające cofnięcie pełnomocnictwa wpłynęło do organu przed, czy też po odbiorze decyzji przez M. M., a organy nie wyjaśniły, o której godzinie M. M. odebrał w dniu 22 grudnia 2008 r. w urzędzie pocztowym decyzję z 5 grudnia 2008 r., ani też o jakiej godzinie wpłynęło w dniu 22 grudnia 2008 r. do UKS pismo o cofnięciu pełnomocnictwa M. M. 4. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną. 5. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi uznając za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 137 § 4 i art. 94 § 1 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji wykroczył poza jej granice, a uzasadniając wyrok wykazał się brakiem konsekwencji. W treści uzasadnienia Sąd jednoznacznie wyjaśnił, że przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowiła ocena zasadności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Dokonując tej oceny pominięto, że w opisie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku (str. 1 uzasadnienia) wyjaśniono przebieg postępowania podatkowego związanego z wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej wymiar w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postępowanie to, jak wynika z zamieszczonego opisu, zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 10 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz odrębnego postanowienia tego samego organu z tą samą datą stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. Zatem jak wynika z tego opisu, postępowanie podatkowe zakończyło się wdaniem postanowienia przez właściwy organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego rozstrzygnięcia jest ostateczność decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r., ustalającej wymiar w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podważenie skutków wywieranych przez tę decyzję w zakresie obowiązku jej wykonania - dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. To w postępowaniu w sprawie odwołania od tej decyzji ocenie podlegała skuteczność jej doręczenia oraz zachowanie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Nakazując badanie tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Ponadto w ocenie NSA z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji przedstawił sprzeczne tezy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie rozumienia przepisów art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 94 § 1 k.p.c. Mianowicie na stronie 6 trafnie odczytano treść tych przepisów wyjaśniając, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Decyduje tutaj moment złożenia do organu pisma informującego o cofnięciu pełnomocnictwa. Następnie jednak konfrontując datę odbioru decyzji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2008 r. oraz wpływu w tym samym dniu do organu pierwszej instancji zawiadomienia o cofnięciu pełnomocnictwa w ocenie sądu pierwszej instancji niezbędne było ustalenie dokładnej godziny obu tych czynności procesowych (str. 7 i 8 uzasadnienia). Niezależnie od wcześniej wskazanych okoliczności uniemożliwiających podważanie w tym postępowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych NSA wyjaśnił, że wykładnia art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż decyzję wymiarową organ pierwszej instancji w dniu 5 grudnia 2008 r. prawidłowo wysłał pełnomocnikowi strony i decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2008 r., to wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku bez znaczenia dla oceny skutków jej doręczenia pozostawało złożone w tym samym dniu pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2010 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 P.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd przytoczywszy obszerne fragmenty uzasadnienia wymienionego wyżej wyroku NSA stwierdził, że zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r., okazał się niezasadny i skargę oddalił. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 u.p.e.a. przez uznanie przez Sąd rozpoznający sprawę, że podstawa prowadzonej egzekucji była zgodna z przepisami prawa, podczas gdy wierzytelność, która była objęta postępowaniem egzekucyjnym, nie była wymagalna w ogóle, bowiem nie istniała; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie spełnia wymogi zgodności z prawem kwestionując tym samym, że na organ egzekucyjny nałożony jest obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, co wiąże się z bezwzględną koniecznością ustalenia faktu skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skarżący zarzucił też naruszenie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia przepisów prawa, pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym przede wszystkim w zakresie obowiązku organu egzekucyjnego do badania prawidłowości podstawy prowadzonej egzekucji z urzędu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. przez uznanie przez Sąd, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, gdy poprzez niezgodne z prawem działanie organów doszło do złamania zasady praworządności; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niedopatrzenie się przez Sąd naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów postępowania, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść uczestnika postępowania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady wyrażonej w tym przepisie, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, w efekcie czego egzekucja była prowadzona bez wymaganej podstawy prawnej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 11 k.p.a. poprzez uznanie przez Sąd, że przedmiotowe postanowienie jest zgodne z prawem pomimo tego, że organy naruszyły w toku prowadzonego postępowania zasadę przekonywania w ten sposób, że uchyliły się od merytorycznej oceny zarzutów; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 12 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia przez Sąd pomimo naruszenia przez organy dyrektyw wnikliwości, prostoty i szybkości przy prowadzonym postępowaniu w sytuacji, gdy ich działanie polegało na powierzchownym zbadaniu okoliczności faktycznych, co skutkowało wszczęciem egzekucji bez uzasadnionej podstawy; g) art. 145 § 1 pkt i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, tj. naruszenia przepisów postępowania wprowadzających obowiązek kompleksowego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 124 k.p.a. poprzez uznanie postanowienia za prawidłowe, w sytuacji kiedy było ono wydane w oparciu o błędną podstawę prawną i faktyczną, co spowodowało, że egzekucja powadzona była w odniesieniu do wierzytelności, która nie istniała; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 136 k.p.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w sytuacji kiedy organ odwoławczy we własnym zakresie nie uzupełnił postępowania dowodowego ani nie zlecił tego organowi I instancji, przez co doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności i ograniczenia postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji pierwszej instancji bez dokonania własnych ustaleń. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W końcowej części petitum wniósł zaś o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzających je rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się do licznych zarzutów w niej sformułowanych trzeba stwierdzić, że przede wszystkim pomijają one fakt wydania w niniejszej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, w którym dokonano wiążącej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie (art. 190 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej, choć o przedmiotowym wyroku dość obszernie wspomina, to ignoruje jego treść, próbując wywieść z faktu rzekomego niedoręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. skutki prawne dla postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tymczasem w przywołanym wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie uznał, że "podważenie skutków wywieranych przez tę decyzję w zakresie obowiązku jej wykonania - dobrowolnego lub przymusowego - nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. To w postępowaniu w sprawie odwołania od tej decyzji ocenie podlegała skuteczność jej doręczenia oraz zachowanie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Nakazując badanie tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy i w istocie wskazał kierunek postępowania zmierzający do podważenia skutków ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Uchylając postanowienia organów egzekucyjnych ze względu na brak pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej (str. 7 i 8 uzasadnienia) sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.". Przytoczony fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia żadnych wątpliwości: zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym od tejże decyzji. W konsekwencji, okoliczności faktyczne dotyczące sekwencji zdarzeń związanych ze zmianą pełnomocników i przesyłaniem/doręczaniem dokumentów przytaczane przez skarżącego w skardze kasacyjnej, nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco bowiem uznał, że art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Jak stanowi art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji obowiązany był uznać wykładnię art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedstawioną powyżej za wiążącą, co uniemożliwiało mu dokonanie oceny okoliczności faktycznych wskazanych czy to w skardze, czy w skardze kasacyjnej, a dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Weryfikacja tychże okoliczności pod kątem prawidłowości doręczenia decyzji wykraczała bowiem poza granice niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo odczytał zakres związania wykładnią prawa, w tym art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To zaś czyni sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 190 P.p.s.a. nieskutecznym. Konsekwencją takiej oceny jest również uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 i art. 29 § 1 u.p.e.a., które także zmierzają do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Na marginesie już tylko stwierdzić należy, że przepis art. 33 u.p.e.a. dzieli się na paragrafy i punkty; za niewystarczające należy uznać przywołanie go w całości bez sprecyzowania, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy. Skarżący natomiast formułując zarzuty skargi kasacyjnej postąpił wbrew dyspozycji przywołanego przepisu art. 190 P.p.s.a., gdyż próbował zakwestionować wykładnię prawa dokonaną w wiążącym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zostały one sformułowane poprawnie, a ponadto, z uwagi na zakres postępowania opisany powyżej, dotyczą kwestii nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Skarżący w petitum skargi przywołał szereg przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 77 § 1, art. 124, art. 136 k.p.a.) i sformułował na ich podstawie zarzuty kasacyjne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniósł się jednak do większości z nich, koncentrując się na nieprzywołanym w petitum jako naruszony art. 190 P.p.s.a. Co więcej, uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się głównie do zarzucania Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił w sprawie faktów istotnych – zdaniem skarżącego – dla rozstrzygnięcia. Kwestii niezbadania okoliczności faktycznych dotyczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a., jednakże nie wskazano w nim prawidłowo przepisów postępowania administracyjnego dotyczących weryfikacji faktów, a ponadto, o czym była mowa powyżej, skarżący wskazał li tylko okoliczności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. To zaś powoduje, że zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Nadmienić należy, że jest to jeden z dwóch zarzutów kasacyjnych sformułowanych w petitum, który posiadał w skardze kasacyjnej jakiekolwiek uzasadnienie, czego od wnoszących skargę kasacyjną wymaga bezwzględnie art. 176 P.p.s.a. Drugi z zarzutów, do którego Naczelny Sąd Administracyjny może się odnieść, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący uznał, że zaskarżony wyrok pozbawiony jest należytego uzasadnienia, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia przepisów prawa, pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, w tym przede wszystkim w zakresie obowiązku organu egzekucyjnego do badania prawidłowości podstawy prowadzonej egzekucji z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uściślił, że w jego ocenie Sąd pierwszej instancji mechanicznie przeniósł ustalenia NSA do swojego wyroku, zamiast na nowo rozpoznać sprawę. Powyższy zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie opiera się na błędnym założeniu, że fakty, które dotyczą zmiany pełnomocników oraz wymiany pism między nimi a organem podatkowym w sprawie wymiarowej miały dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej - dotyczącej zarzutów na postępowanie egzekucyjne - jakiekolwiek znaczenie. Powtórzyć wiec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 3 listopada 2011 r. przesądził, że kwestie te nie mogły służyć podważeniu prawidłowości egzekucji na tym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w rzeczy samej ograniczył się w znacznej mierze do przepisania treści uzasadnienia wyroku NSA z 3 listopada 2011 r. do swojego uzasadnienia, jednakże zapewniło to pełne odzwierciedlenie wykładni przepisów prawa relewantnych w sprawie wyrażonej przez tutejszy Sąd. Z uwagi na powyższe brak podstaw, by czynić z tego tytułu Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.