II FSK 1770/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 77/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.590.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 77/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "spółka", "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), w zw. § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 28 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze. zm., dalej jako "rozporządzenie"), poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji również niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i uznanie, że: - momentem poniesienia wydatków, w tym związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, - wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty tj. zgodnie z metodą kasową, - zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że: - momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie moment zaliczenia nabytych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pod warunkiem poniesienia kosztu w ujęciu kasowym), - wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (zgodnie z metodą kasową), w momencie zaliczenia zakupionych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, - zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie zaliczenia zakupionych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił ponadto sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p."), w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że interpretacja nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. w sytuacji, gdy lektura zaskarżonej interpretacji świadczy o odniesieniu się przez organ do wszystkich wątpliwości sformułowanych we wniosku przez stronę, wraz z ich uzasadnieniem prawnym. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarga kasacyjna niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd meriti zidentyfikował problem w tej sprawie jako ustalenie czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów. Dalej wywiódł, że wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielone w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzależnione zostało od poniesionych przez przedsiębiorcę kosztów kwalifikowanych. Definicja kosztów kwalifikowanych znajduje się w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752, dalej "u.w.n.i").. Z kolei przytoczony powyżej § 8 rozporządzenia odnosi się do wydatków, które można uznać za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Jednakże, w ocenie Sądu pierwszej instancji, problem i pytania, z którymi zwróciła się spółka nie dotyczyły tego, czy wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, tylko dotyczyły ustalenia momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, a zagadnienie to powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Dalej Sąd meriti wskazał, że z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na który powołuje się organ wynika, że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to jednak warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W istocie zatem Sąd w tym zakresie dokonał takiej samej wykładni § 8 ust.1 rozporządzenia jak organ przyjmując, że zaliczenie do kosztów kwalifikowanych ceny nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wymaga wpisania tych środków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednak uznał, że pytania skarżącej, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyły tej kwestii, a momentu poniesienia wydatku, który potem może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonać należało wykładni § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Tymczasem czym innym jest, zdaniem Sądu, wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań nr 1,2 i 4 sformułowanych w złożonym wniosku (s.10 uzasadnienia). Różnicy tej zdaje się nie zauważać skarżący kasacyjnie organ. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i w jej wyniku błędną ocenę zastosowania wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ wskazuje bowiem, że prawidłowo należało uznać, że: momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie moment zaliczenia nabytych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pod warunkiem poniesienia kosztu w ujęciu kasowym), - wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (zgodnie z metodą kasową), w momencie zaliczenia zakupionych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, - zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie zaliczenia zakupionych/wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym organ ponownie odnosi się do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie do momentu poniesienia wydatków, o co pytała skarżąca. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na rozróżnienie między momentem poniesienia kosztu a momentem dyskontowania pomocy publicznej, o której mowa w § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Tym samym określenie momentu poniesienia kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych, dokonane zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia jest istotne, ma bowiem wpływ na możliwość dyskontowania pomocy publicznej, określonego w § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, które powiązane jest dniem złożenia zeznania rocznego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., II FSK 917/22). Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. 3.2. Jak wskazano wyżej, organ interpretujący nie wyjaśnił swojego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wprawdzie we wstępnej części uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska, w szczególności nie rozpoznał istoty sporu, prawidłowo zidentyfikowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są zatem nietrafne. 3.3. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. |s. WSA (del.) Krzysztof |s. NSA Jerzy |s. NSA Aleksandra | |Kandut |Płusa |Wrzesińska-Nowacka |