II FSK 1751/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 404/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 404/14 ze skargi R. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2013 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. Prezydent Miasta P. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 4.834,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i ustalenie właściwego wymiaru podatku z uwzględnieniem tego, że 930 m² gruntu nie jest związane z działalnością gospodarczą. Odwołujący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 30 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zastosował prawidłowo podwyższone stawki podatkowe związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia, czy dany fragment nieruchomości jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, decyduje fakt jej posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą. Nie było wobec tego potrzeby badania w trakcie oględzin, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że podatnik złożył deklarację w podatku od nieruchomości dopiero w dniu 3 listopada 2009 r., wobec czego organ I instancji miał 5 lat na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – czyli do końca roku 2009. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu nazwanej błędnie postanowieniem. Zdaniem Skarżącego niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatkowe dla wszystkich gruntów, albowiem ich część nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( j. t. – Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l."). Ponadto strona podniosła zarzut wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., albowiem po upływie 5 letniego terminu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy należało umorzyć postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy nieruchomość Skarżącego może być uznana w całości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniałoby zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe i dokonane zostały po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p., który okazał się bezzasadny. Sąd powołał treść art. 21 § 1 O.p. i wyjaśnił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wyjaśnił, że podatek od nieruchomości, w którym podmiotem zobowiązanym jest osoba fizyczna powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter konstytutywny, gdyż dopiero po jej doręczeniu można mówić o powstaniu danego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do treści art. 68 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, w okresie 3 lat (lub 5 w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykonał tego obowiązku, organ podatkowy I instancji na wydanie i doręczenie stronie swojej decyzji miał 5 lat od końca roku 2004 – zgodnie z art. 68 § 2 O.p., czyli do końca 2009 r. W tym też terminie wydano i doręczono stronie decyzję organu I instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 r. W momencie doręczenia podatnikowi decyzji powstało zobowiązanie podatkowe i dopiero od tego momentu zaczął biec 5 letni okres przedawnienia tego zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do treści art. 2 ust. 1 i art. 1 a ust. 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W doktrynie wskazuje się ponadto, że "prawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względów technicznych". W niniejszej sprawie podatnik został wezwany przez organ I instancji pismem z dnia 30 marca 2009 r. do złożenia informacji o nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] wraz z kserokopią aktu notarialnego potwierdzającego tytuł prawny do tej nieruchomości. Podatnik złożył w dniu 3 listopada 2009 r. korektę informacji, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są m. in. grunty o powierzchni 1727 m² związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący podniósł, że powierzchnia 930 m² nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołujący nie podał jednak żadnych bardziej szczegółowych danych na powyższy temat. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skoro Skarżący jest przedsiębiorcą (okoliczność bezsporna) i nieruchomość jest w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy, to grunt w całości podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym to, czy cały grunt jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, gdyż decyduje sam fakt jego posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą. Sama zaś strona w korekcie złożonej 3 listopada 2009 r. całą powierzchnię spornego gruntu 1727m² zadeklarowała jako związaną z działalnością gospodarczą. Z oświadczenia podatnika z dnia 23 października 2009 r. wynika, że sporne grunty wynajmowane są jako teren pod reklamy. Organ prawidłowo więc uznał, że w tej sytuacji nie było potrzeby dokonywania oględzin i badania, jaka część gruntu jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania sądowego Skarżący wskazał ogólnie, że część gruntów nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych – w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie podał jednak jakichkolwiek okoliczności uzasadniających tę tezę. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z prawem. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że cały grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega jednolitemu opodatkowaniu niezależnie od tego, czy jest związany z działalnością gospodarczą czy nie. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego, przepis prawa, przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania i/lub błędną oraz poprawną wykładnię. Ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy można kwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych obejmujących przepisy prawa, na podstawie których zostały one w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, czyli poprzez procesowe wykorzystanie zarzutów wskazujących odpowiednie przepisy postępowania podatkowego. Ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego; podniesienie tych zarzutów nie uzupełnia braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów tych nie zastępuje. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że sporny grunt (część nieruchomości) nie był związany z działalności gospodarczą, ponieważ do 2010 r. na nieruchomości był posadowiony budynek mieszkalny, który aktualnie nie istnieje, bowiem z uwagi na stan techniczny musiał być rozebrany, a zostało to poprzedzone stosowną decyzją administracyjną. Fakt istnienia czy też rozebrania wzmiankowanego budynku jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, a więc stanowi element prezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił jednak jakiegokolwiek spełniającego wymogi przewidziane prawem zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, na podstawie którego sąd administracyjny drugiej instancji mógłby stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez sąd administracyjny pierwszej instancji zakwestionować i zweryfikować. Przywołanie określonej okoliczności jako elementu stanu sprawy na etapie wnoszenia w postępowaniu sądowym skargi kasacyjnym jest również nieusprawiedliwione procesowo, ponieważ postępowanie przed sądami administracyjnymi, a przez Naczelny Sądem Administracyjnym w szczególności, nie stanowi kontynuacji czy też jakiejkolwiek postaci postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy podatkowe, które ustalają stan faktyczny sprawy. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności wykonywania administracji, nie prowadzi jednak za organy administracyjne postępowania dowodowego, a więc zasadniczo nie dokonuje dowodowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do określonych okoliczności sprawy, to mógł i powinien przedstawić w tym przedmiocie zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania sądowego w postaci art. 141§ 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił. Dodać należy, że wniesienie w pełni adekwatnej do sprawy, to jest obejmującej także zarzuty naruszenia przepisów postępowania skargi kasacyjnej było możliwe, ponieważ, zgodnie z art.175 p.p.s.a., skargę sporządził profesjonalny pełnomocnik. Z powyższego wynika, że skarżący nie zakwestionował w sposób przewidziany przez prawo ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który w przedstawionej - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - postaci dostatecznie uzasadniał zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.