II FSK 175/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Go 251/25 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 0801-IOD.601.6.2025 UNP: 0801-25-052873 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Go 251/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. W. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 25 czerwca 2025 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym ojcu z dobrodziejstwem inwentarza. Wstąpiła zatem w miejsce ojca do postępowania prowadzonego wobec niego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem 21 lipca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik UCS", "NUCS") ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu ww. podatku w kwocie 1.858.567 zł (skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji). Pismem z 23 czerwca 2022 r. skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła między innymi o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; zw. dalej "Op"). W ocenie skarżącej kierowana do niej korespondencja adresowana była niewłaściwie, a osoby potwierdzające odbiór korespondencji są dla skarżącej obce. Powołała się na adres do korespondencji podany w czasie, gdy występowała w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej ojca. Decyzją z 13 lutego 2025 r. Naczelnik UCS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Dyrektor DIAS decyzją z 25 czerwca 2025 r. utrzymał zaś w mocy decyzję organu I instancji albowiem korespondencja kierowana była do skarżącej na właściwy adres. Natomiast adres kancelarii prawnej wskazywany przez skarżącą jako jej adres do korespondencji okazał się niewłaściwy po wygaśnięciu pełnomocnictwa z dniem śmierci ojca skarżącej, która ten adres wskazała jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec jej ojca, a nie jako strona postępowania podatkowego. Adres zamieszkania ([...]), na który kierowana była do skarżącej korespondencja w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, był adresem właściwym. Został nadto wskazany przez skarżącą m.in. do protokołu przesłuchania świadka z 25 kwietnia 2019 r. Za skuteczne uznał doręczenia dokonywane do rąk domowników skarżącej. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Op. [...] adres zamieszkania skarżąca wskazuje osobiście w instytucjach publicznych. Adres ten widnieje także w bazie PESEL. 2.2. W skardze do WSA skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zarówno decyzji NUCS, jak i decyzji DIAS. Postawiła zarzuty ich wydania z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędną, dowolną i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, gdyż skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia, w postaci bezzasadnego przyjęcia przez organy, że: - w niniejszej sprawie nie została spełniona, wskazana przez skarżącą, przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Op, czyli w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 21 lipca 2021 r., wydanej wobec skarżącej jako spadkobiercy, skarżąca nie została pozbawiona - bez jej winy – udziału w tym postępowaniu; - organ podatkowy w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną wobec skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym ojcu, zapewnił skarżącej czynny udział w tym postępowaniu; - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynikające z ostatecznej decyzji z 21 lipca 2021 r., wydanej wobec skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym ojcu, nie uległo przedawnieniu; b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z 13 lutego 2025 r., gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do uchylenia tej decyzji. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej do WSA decyzji. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stosując art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Po przedstawieniu ram prawnych sprawy stwierdził prawidłowość adresu do doręczeń (także formalną). Przyjął za organem, że skarżąca wiedziała o postępowaniach prowadzonych wobec jej zmarłego ojca oraz miała świadomość swojej sukcesji prawnej jako spadkobiercy. Skarżąca nie zgłosiła adresu kancelarii jako adresu do doręczeń w postępowaniu prowadzonym z jej udziałem. Jednocześnie korespondencja wysyłana na [...] adres była skutecznie odbierana przez osoby tam przebywające. Po obszernym przedstawieniu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op (zob. s. 9-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 148 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne przyjęcie, w ślad za DIAS, że skarżąca miała wiedzę o prowadzeniu wobec niej – jako spadkobierczyni zmarłego ojca – postępowania podatkowego stanowiącego kontynuację postępowania prowadzonego uprzednio wobec jej ojca, a w dalszej konsekwencji miała również zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, m.in. poprzez skuteczne dokonywania jej doręczeń w toku sprawy, mimo że: a) w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego zmarłego ojca skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżąca wskazała jako swój adres do doręczeń w kraju: ul. [1], a mimo to organ dokonywał doręczeń na inny adres aniżeli wskazany przez skarżącą; b) fakt przeprowadzenia postępowania spadkowego po ojcu skarżącej, sam w sobie nie dowodzi, że skarżąca miała wiedzę o tym, że wobec niej zostało wszczęte i jest prowadzone postępowanie podatkowe jako spadkobiercy po zmarłym ojcu; c) prawidłowość lub nieprawidłowość doręczeń w toku postępowania spadkowego, którego uczestnikiem była skarżąca, nie przesądza o skuteczności lub nieskuteczności doręczeń w analizowanej sprawie; d) organ podatkowy miał również wiedzę, że skarżąca wraz z rodziną mieszka i przebywa pod adresem: ul. [2], a mimo to - wobec powziętych wątpliwości co do skuteczności doręczeń - nie podjął próby doręczenia jej pod tym adresem korespondencji; e) na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej w toku postępowania podatkowego nie figuruje podpis skarżącej, co też po twierdza, że nie została jej doręczona jakakolwiek korespondencja w sprawie, zaś osoby, które złożyły podpisy na potwierdzeniach odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej na adres: [3], są osobami obcymi dla skarżącej i nie są jej domownikami; 2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Op poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z 25 czerwca 2025 r., gdy w realiach sprawy brak było uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do oddalenia skargi bowiem skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika UCS z 21 lipca 2021 r. 2.5. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej. 3.1. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób obszerny stan sprawy, wskazał na zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko skarżącej. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia, czyli przepisy art. 151 ppsa oraz art. 240 § 1 pkt 4 Op. Nie wyjaśnił jednak w sposób należyty sposobu rozumowania, który towarzyszył zastosowaniu tychże przepisów. Sąd pierwszej instancji przywołał poglądy prezentowane w orzecznictwie na tle art. 240 § 1 pkt 4 Op (zob. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., II FSK 1273/22), które to poglądy podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, jakie okoliczności faktyczne oraz prawne doprowadziły sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku, przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Op nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przesłanka ta dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Sformułowanie odnoszące się do własnej winy strony umieszczono w początkowej części wyrażenia, akcentując tym samym jego znaczenie w całości zakresu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Pojęcie własnej winy, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Op, obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, również w postaci niedbalstwa (por. np. wyroki NSA z: 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 410/22; 16 grudnia 2020 r., I FSK 733/20; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, t. 10 do art. 240.). Do wznowienia postępowania niewystarczające jest zatem stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest wykluczenie zawinienia strony. Ciężar wykazania tego wykluczenia spoczywa na stronie. Aby został spełniony warunek wznowieniowy wskazany w art. 240 § 1 pkt 4 Op de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. 3.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna okoliczność braku udziału strony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się skarżąca w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wydaje się zatem, że istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca wykazała brak "własnej winy" w tym, że nie brała udziału w postępowaniu. Stosownej oceny prawnej i rozważań związanych z tą oceną zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej organu podatkowego. Jednakże nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało zawinienie strony skarżącej (przyczynienie się) w niewzięciu udziału w postępowaniu, którego wznowienia skarżąca domaga się. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w niniejszej sprawie "należało rozważyć zatem dwa aspekty sprawy. Pierwszy dotyczył tego, czy organy podatkowe dokonywały doręczeń na właściwy (prawidłowy) adres do doręczeń skarżącej. Drugi aspekt dotyczy formalnej prawidłowości dokonanych doręczeń. W obu aspektach stanowisko organów należało uznać za prawidłowe" (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W dalszej części rozważań przywołano okoliczności faktyczne potwierdzające – zdaniem WSA – zasadność stanowiska organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji odstąpił zatem od dokonania oceny przesłanki wprost wskazanej w treści art. 240 § 1 pkt 4 Op, czyli braku "własnej winy" strony skarżącej w tym, że nie brała ona udziału w postępowaniu, którego wznowienia domaga się. Ocena zaistnienia owej przesłanki w rozpoznawanej sprawie stanowi główny element wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 ppsa i należy przypisać jej kluczowe znaczenie dla oceny sposobu zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez sąd pierwszej instancji oznacza, że sprawa jako taka nie została dostatecznie wyjaśniona. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca konsekwentnie wskazuje okoliczności, które w jej przekonaniu świadczą o braku "własnej winy" strony skarżącej w niewzięciu udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika UCS z 21 lipca 2021 r. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem dokonać oceny prawnej zaistnienia – na tle okoliczności faktycznych oraz prawnych rozpoznawanej sprawy – przesłanki wskazanej w treści art. 240 § 1 pkt 4 Op, czyli braku "własnej winy" strony skarżącej w tym, że nie brała ona udziału w postępowaniu, którego wznowienia domaga się w trybie nadzwyczajnym. Konieczne w tej sytuacji jest dokonanie m.in. oceny prawnej spełnienia przez skarżącą ustawowych obowiązków, które zostały nałożone na podatnika (skarżącą) w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, z uwzględnieniem wskazywanych przez skarżącą okoliczności faktycznych, aczkolwiek tylko tych, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa. Skoro sprawa nie została należycie wyjaśniona przez WSA, to brak było podstaw do zastosowania przez NSA art. 188 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z przepisami art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym regulacje zawarte w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r., poz. 215), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.