II FSK 1746/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1384/14 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1384/14) w sprawie ze skargi E. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości ociągniętego dochodu za 2012 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że podatnik wystąpił z wnioskiem 21 marca 2013 r. wystąpił do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. o odroczenie terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. na okres 6 miesięcy. Uzasadniając zgłoszone żądanie podatnik wskazał, że 18 marca 2013 r. został tymczasowo aresztowany, a cała dokumentacja księgowa, związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, została zatrzymana przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego, czyniąc niemożliwe dochowanie przez niego ustawowego terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wnioskodawca wykazał okoliczności uniemożliwiające złożenie zeznania i decyzją z 27 maja 2013 r. odroczył termin do ich złożenia do 30 października 2013 r. Pismem z 18 września 2013 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego o wyznaczenie terminu do złożenia zeznań na 30 maja 2014 r., powołując się na brak dostępu do dokumentacji zabezpieczonej w toku postępowania karnego, uniemożliwiający dokonanie rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. i wskazał, że pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. złożył do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. wniosek o natychmiastowe wydanie rzeczy zbędnych dla postępowania karnego w postaci wszelkiej dokumentacji księgowej podatnika. Wniosek pozostawiony został bez rozpoznania. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 14 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 253 a oraz art. 48 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r. Organ wskazał, że z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej z 12 lutego 2014 r. wynikało, że strona ma pełen dostęp do dokumentacji zabezpieczonej od niego w toku śledztwa, może sporządzać jej kserokopie oraz fotokopie. Prokurator podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego zarówno podejrzany, jak i jego obrońca, nie występowali o wgląd do tej dokumentacji, ani też nie żądali sporządzenia jej kopii. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że brak dostępu do dokumentacji nie jest przyczyną obiektywną, lecz ma charakter subiektywny, co wynika z korespondencji podatnika. W odwołaniu podatnik domagał się zmiany decyzji. Do odwołania strona załączyła zarządzenie z dnia 5 maja 2014 r. o niewyrażeniu zgody na umożliwienie przejrzenia akt sprawy, pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 16 kwietnia 2014 r. będące odpowiedzią na skargę i samą skargę, co do zarzutu nadużycia prawa i wolności osobistej przez Prokuratora prowadzącego w sprawie D. G. i innym. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy. Organ wskazał też, że ograniczenie w dostępie do ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa było już uwzględnione przez organ podatkowy i skutkowało odroczeniem o 6 miesięcy terminu na złożenie zeznań podatkowych za rok 2012. Uznano, że było to odroczenie wystarczające do ich sporządzenia. Dodał, że oparł się w tym względzie o wyjaśnienia udzielone pismem z dnia 12 lutego 2014 r. przez Prokuratura Prokuratury Okręgowej, z których wynikało, że podejrzany ma prawo zarówno do wglądu do zabezpieczonej dokumentacji dotyczącej jego działalności gospodarczej, jak i do uzyskania kserokopii, czy też samodzielnego wykonania fotokopii. Ponadto poinformowano w tym piśmie, że podatnik, czy też jego pełnomocnik, w ogóle nie występowali z wnioskiem o wgląd do tej dokumentacji, czy sporządzenie jej kserokopii. Organ uznał zatem, że strona miała możliwość sporządzenia zeznania skoro miała możliwość nie tylko wglądu do oryginałów ksiąg, ale i uzyskania kopii tych oryginałów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 20, art. 21 i art. 22, art. 24 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę odwoławczy organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi z argumentacją jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie przepisów art. 253a O.p., jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co musi być odpowiednio uzasadnione. Wskazał, że mając na uwadze, że skarżący wystąpił dnia 18 września 2013 r. o odroczenie ustalonego na 30 października 2013 r. terminu do złożenia zeznania podatkowego, organ miał obowiązek rozważyć ważny interes podatnik i interes publiczny również w odniesieniu do możliwości obiektywnych dochowania ustalonego terminu. W niniejszej sprawie brak jest jednak, zdaniem Sądu, całościowego rozważenia okoliczności sprawy w odniesieniu do zgromadzonego w aktach sprawy dokumentacji, w tym wynikających z pisma z dnia 16 kwietnia 2014 r. Z pisma tego wynika, że zabezpieczoną dokumentację zapakowano do pakietów, a wobec wydania dokumentów w całości bez zbadania ich zawartości, nieznanej ilości i o nieustalonej treści, Prokurator, prowadzący postępowanie, podjął decyzję, aby zatrzymane pakiety otwierać w obecności przedstawiciela spółki. Zindywidualizowania tych dokumentów kolejno dokonano dnia 26 kwietnia 2013 r., 13 maja 2013 r., 14 maja 2013 r. łącznie 13 segregatorów po około 4 w pakiecie i dnia 27 marca 2014 r. oraz 11 kwietnia 2014 r. łącznie 12 segregatorów po około 4 w pakiecie. Zestawienie powyższych dat z wyznaczoną datą złożenia zeznania winno nasunąć wątpliwości organu czy obiektywnie, skarżący mógł skutecznie podjąć – jak wskazał organ, kroki celem wykonania kserokopii lub fotokopii dokumentów księgowych niezbędnych do sporządzenia zeznań podatkowych. Sąd zaznaczył, że na dzień 30 października 2013 r. nie były zindywidualizowane wszystkie dokumenty zabezpieczone podczas przeszukania u skarżącego. Z załączonych do akt postępowania podatkowego postanowień w przedmiocie dowodów rzeczowych wynika, że do dnia 30 października 2013 r. nie zostały zwrócone dokumenty księgowe. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ nie wyjaśnił, czy wśród zindywidualizowanych dokumentów, były księgi podatkowe i stosowne dokumenty księgowe niezbędne do sporządzenia zeznań podatkowych. W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd zalecił organowi odwoławczemu rozważenie przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego również w odniesieniu do okoliczności, o których mowa w piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r. oraz po ewentualnym uzupełnienia zgromadzonego materiału o stosowne informacje z Prokuratury. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 253a § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, iż organ nie rozważył całościowo okoliczności niniejszej sprawy, pozwalających na stwierdzenie, czy skarżący na wyznaczoną datę złożenia zeznań podatkowych miał obiektywne możliwości dochowania ustalonego terminu złożenia zeznań, podczas gdy organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy także w ww. zakresie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku wiążącego przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi konieczność podjęcia przez organ wyjaśnień, czy wśród zindywidualizowanych dokumentów były księgi podatkowe i stosowne dokumenty księgowe niezbędne do sporządzenia zeznań podatkowych, podczas gdy organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia o dowody na wskazane przez Sąd w zaskarżonym wyroku okoliczności, a ocena dowodów była zgodna z prawem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia organowi polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Podatnik wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 253a § 1 O.p., będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji ostatecznej, dla zastosowania tego przepisu i zmiany na jego podstawie decyzji ostatecznej, wystarczające jest stwierdzenie, że istnienie ważny interes strony lub interes publiczny, oraz że nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Zaznaczyć należy, że powyższe przesłanki nie muszą zachodzić łącznie. Poza sporem jest fakt, że instytucja zmiany decyzji na podstawie wskazanego wyżej przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym, oraz że jest to postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym organy administracji, choć nie prowadzą klasycznego postępowania dowodowego, jak przy wydawaniu decyzji wymiarowych, mają obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych poczynionych zgodnie z regułami proceduralnymi określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu władzy publicznej nosi znamiona arbitralności. Niezależnie od zakresu przyznanej przez ustawodawcę dyskrecjonalności, akty organów administracji muszą być oparte na rzetelnych podstawach faktycznych (ustalonych zgodnie z obowiązującymi normami proceduralnymi), a uzasadnienie prezentujące stronie postępowania faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia, uznać należy za niezbędne minimum każdej decyzji uznaniowej. Sąd pierwszej instancji w sposób klarowny wykazał, że wydana decyzja wskazanych wyżej wymogów nie spełnia. Wprawdzie uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powołania jako podstawy prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jednakże trafnie wskazał, że "w sprawie brak jest całościowego rozważenia okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do zgromadzonych w aktach sprawy dokumentacji, w tym wynikających z pisma Prokuratora Okręgowego w S. z dnia 16 kwietnia 2014 r., będącego w aktach sprawy, załączonego do odwołania". Analizując powyższe dokumenty należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest informacji do jakiej dokumentacji skarżący miał dostęp (czy do całej dokumentacji księgowej niezbędnej do sporządzenia zeznań rocznych za 2012 r.), skoro z powołanego wyżej pisma Prokuratury wynika, że na dzień 11 kwietnia 2014 r. dokonano otwarcia "jakiejś" dokumentacji "jakieś" spółki. Wobec tego zasadna jest konkluzja, że podatnik nie miał dostępu do wszystkich dokumentów co najmniej do dnia 14 lipca 2014 r., a zatem zaistniała podstawa do uznania, że skarżący, składając wniosek w dniu 18 września 2013 r. o odroczenie do 30 maja 2014 r. terminu, który został wcześniej wyznaczony na 30 października 2013 r., miał uzasadniony ważny interes w odroczeniu terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. Również w interesie publicznym jest uwzględnienie takiego wniosku, który prowadzi do efektywnej realizacji przez podatnika zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia organ podatkowy nie wykazał, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 253a § 1 O.p. Wobec tego uznać należy, że pomimo niedostatków uzasadnienia zaskarżony wyrok jest prawidłowy i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.