II FSK 1744/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1821/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz M. sp. z o.o. w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1821/14) w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r., złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych. Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2014 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a to art. 14d w związku z 14o O.p., przez ich niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że interpretacja nie została wydana w terminie ustawowym, oraz że wydana została w związku z tym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie, oraz art. 169 § 1 w związku z 14 h w związku ze 137 § 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie występował brak formalny w postaci niedołączenia pełnomocnictwa do działania w imieniu wnioskodawcy, a w konsekwencji dokonania wezwania do uzupełnienia braków wniosku, kiedy to do wniosku dołączono prawidłowe pełnomocnictwo. Organ podatkowy, pismem z dnia 10 września 2014 r., udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 137 § 2 i 3 O.p., art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p., art. 14d w zw. z art. 14o § 1 O.p. 2) przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 3 a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdzono, że przedłożone przez wnioskodawcę pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym, wymagającym uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd stwierdził, że brzmienie pełnomocnictwa udzielonego 8 marca 2012 r. przez skarżącą r.pr. W. M., a przedłożone wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, było typowym pełnomocnictwem ogólnym, a zatem jednoznacznie potwierdzało także upoważnienie do działania w imieniu strony, nie tylko w sprawie bezpośrednio zainicjowanej tym wnioskiem, ale również na dalszym etapie tego postępowania, tak przed organem podatkowym (Ministrem Finansów – Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach), jak i sądami. Sam fakt zamieszczenia w treści pełnomocnictwa szczegółowego umocowania do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem innej interpretacji indywidualnej oraz do złożenia skargi do sądu administracyjnego na tą interpretację nie ograniczał w żaden sposób zakresu całego umocowania. W ocenie Sądu brak było przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem powołanym do jej wydania, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Wojewódzki Sąd uważa, że pełnomocnictwo w sprawie spełniało wszelkie przewidziane prawem wymogi, tak co do treści, która nie nasuwa obiektywnych wątpliwości interpretacyjnych, jak i pozostałych warunków, a to dotyczących formy pisemnej, czy sposobu uwierzytelnienia. Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku organ dysponował załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem, upoważniającym radcę prawnego do reprezentowania skarżącej przed organem powołanym do wydania interpretacji, zaś pełnomocnik zamanifestował wolę wykonywania umocowania, to brak było podstaw by kwestionować uprawnienie pełnomocnika do występowania w tej sprawie w imieniu strony. Z przedstawionej perspektywy za uprawniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14 h i art. 137 § 2 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentu, z którego wynika prawo do reprezentowania strony przez osobę, której podpis widnieje pod wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. W konsekwencji za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 139 § 4 w związku z art. 14 d O.p., albowiem wobec przedłożonego wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji prawidłowego pełnomocnictwa brak było podstaw do nie wliczania okresu spowodowanego wadliwym wezwaniem do uzupełnienia braków pełnomocnictwa do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konkluzji Sąd stwierdził, że dniu 16 lipca 2014 r. w obrocie prawnym pojawiła się tzw. "interpretacja milcząca" gdyż zgodnie z art. 14o§ 1 O.p. jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 137 § 2 i 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby prawo do reprezentowania strony przez osobę, której podpis widnieje pod wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 139 § 4 oraz w zw. z art. 14o § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i uznanie, że wobec przedłożonego wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji prawidłowego pełnomocnictwa brak było podstaw do niewliczania okresu spowodowanego wadliwym wezwaniem do uzupełnienia braków pełnomocnictwa, do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec czego zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p., a zatem należało stwierdzić, że powstał skutek o którym mowa w art. 14o § 1 O.p., czyli nastąpiło wydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, między innymi art. 135-137 O.p. W myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, doradca podatkowy mogą sami uwierzytelniać odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpis innych dokumentów wykazujących ich umocowanie ( § 3 art. 137 O.p.). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że brak pełnomocnictwa udzielonego przez wnioskodawcę w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego traktuje się jako brak formalny pisma procesowego. Ocenie organu interpretacyjnego podlega nie tylko to czy pełnomocnictwo zostało dołączone do wniosku o udzielenie interpretacji, lecz również jego treść, z której musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony przed tym organem. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 10 kwietnia 2014 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik podatnika złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, będącego organem upoważnionym przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) umowę o współpracy handlowej spółki, 3) pełnomocnictwo z dnia 8 marca 2012 r. do występowania w imieniu spółki między innymi przed organami administracyjnymi, które to pełnomocnictwo zostało dodatkowo uwierzytelnione przez radcę prawnego w dniu 10 kwietnia 2014 r., 4) dowody opłaty pełnomocnictwa (17 zł) i za wydanie interpretacji (40 zł) z dnia 10 kwietnia 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskodawca spełnił wszelkie wymogi formalne niezbędne do uzyskania wnioskowanej interpretacji. W szczególności pełnomocnictwo dołączone do wniosku o udzielenie interpretacji nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń. Wobec tego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw by kwestionować uprawnienia pełnomocnika do występowania w tej sprawie w imieniu spółki, skoro organ dysponował od samego początku załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem. Organ wystosował do podatnika wezwanie o uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji poprzez przedłożenie dokumentu, z którego wynika prawo do reprezentowania spółki przez pełnomocnika w dniu 10 lipca 2014 r., zaś wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 10 kwietnia 2014 r. i wpłynął do organu w dniu 15 kwietnia 2014 r. Mając na względzie całkowitą bezzasadność powyższego wezwania zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że okres pomiędzy wezwaniem organu, a odpowiedzią wnioskodawcy, wlicza się do 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p., oraz że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że w sprawie niniejszej w obrocie prawnym obowiązuje interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o O.p.) tzw. interpretacja milcząca. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.