II FSK 1736/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. postanowienie Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. (Spółka) na postanowienie Ministra Finansów z 16 lutego 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez skarżącą. Jak wynika z materiału dowodowego pełnomocnik Spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się gotówka. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych, do którego pełnomocnik Spółki załączył kopię umowy dzierżawy urządzeń (automatów do gier), a także wniósł uwagi dotyczące czynności egzekucyjnej. Sąd wskazał, że podstawą zajęcia pieniędzy był art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stanowiący lex specialis względem art. 67 u.p.e.a. Dokonując wykładni art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że w przypadku określonym w art. 68 § 1 u.p.e.a. nie sporządza się protokołu z czynności egzekucyjnych. Wyjaśnił, że w zakresie obowiązku sporządzenia protokołu ustawodawca odmiennie uregulował dwa przypadki. Pierwszy, gdy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania i w takiej sytuacji poza wystawieniem pokwitowania poborca jest obowiązany sporządzić protokół (art. 68 § 3). Natomiast w drugim przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy (art. 68 § 1). Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu i przyjmuje się, że z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Sąd podzielił stanowisko organu, że sporządzenie przez poborcę skarbowego protokołu z czynności egzekucyjnych uzasadniał fakt, iż informacje udzielone przez pełnomocnika Spółki nie mogły zostać umieszczone na prawidłowo sporządzonym pokwitowaniu. Zdaniem Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy podatkowego nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w egzekucji z pieniędzy, o której mowa w art. 68 § 1 u.p.e.a. Tym samym organ egzekucyjny nie miał obowiązku wydania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego ani sporządzenia protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej również nie został naruszony art. 97 § 2 u.p.e.a., ponieważ pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do Spółki, a celem czynności egzekucyjnej było zajęcie znajdującej się w automatach gotówki, a nie samych automatów. Skarżąca w momencie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 45 § 1 u.p.e.a., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2) art. 67 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu, w sytuacji w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca kwestionowała dokonaną przez organ egzekucyjny czynność zajęcia pieniędzy, które pełnomocnik skarżącej przekazał poborcy skarbowemu po wyjęciu ich z automatów do gier dzierżawionych przez Spółkę. Skarżąca zarzucała, że do otwarcia automatów doszło na wezwanie poborcy skarbowego, co stanowiło zarządzenie otwarcia urządzenia, a więc do zajęcia pieniędzy doszło z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 47 § 2 w zw. z art.7 § 2 u.p.e.a. W związku z tym sformułowany został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, a co za tym idzie – że dla skuteczności zajęcia nie było potrzebne ani doręczenie zarządzenia otwarcia urządzenia, ani też nie było podstaw do sporządzenia protokołu zajęcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności identycznie skonstruowanej skargi kasacyjnej zobowiązanej Spółki, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1304/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie odpowiednio wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 3.3. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Stosownie do § 2 tego artykułu, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Te ostatnie przepisy dotyczą obowiązku sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych i jego treści, przewidując, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (§ 1), którego odpis należy doręczyć zobowiązanemu (§ 2). Jak stanowi z kolei przepis art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. W przepisach kolejnych paragrafów określono treść zawiadomienia o zajęciu (§ 2), protokołu zajęcia (§ 3 i 4) oraz protokołu odebrania dokumentu (§ 5). Natomiast stosownie do art. 47 u.p.e.a., jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach (§ 1). Zarządzenie doręcza się zobowiązanemu (§ 3). Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że czynność egzekucyjna zajęcia pieniędzy jest skuteczna wówczas, gdy zobowiązany płaci egzekwowaną kwotę lub jej część na wezwanie poborcy skarbowego. Trafnie podnosiła skarżąca, że "okoliczności przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy [...], a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego". Rzecz jednak w tym, że wbrew zarzutom skarżącej, WSA w Warszawie nie stwierdził, że do zapłaty doszło dobrowolnie, wskazał jedynie, że pełnomocnik skarżącej nie został przymuszony do otwarcia automatów i wyjęcia z nich pieniędzy. Ustalenia te, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, organy poczyniły na podstawie protokołu z czynności egzekucyjnej. Ustaleń tych i ich oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, nie postawiono w niej bowiem ani zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ani zarzutów naruszenia przepisów o ocenie dowodów np. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 93/10 – CBOSA). Za niepodważoną i prawidłowo ocenioną zatem należało uznać okoliczność, że pełnomocnik skarżącej otworzył urządzenia do gier dobrowolnie i dobrowolnie opróżnił je z pieniędzy, które następnie przekazał poborcy skarbowemu, nawet jeśli wszystko to uczynił w reakcji na wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty. Rzutuje to też bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zauważenia wymaga, że użyte w przepisie art. 68 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "na wezwanie" ustawodawca łączy z wyrażeniem "płaci", a nie ze sposobem pozyskania, czy lokalizacją gotówki. Innymi słowy fakt, że poborca skarbowy stawił się w lokalu skarżącej, gdzie znajdowały się automaty do gier i tam wezwał do zapłaty egzekwowanej należności nie oznacza, że doszło jednocześnie do zarządzenia otwarcia automatu, a co za tym idzie – naruszenia przepisu art. 68 § 1 w związku z art. 47 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia zarządzenia otwarcia urządzenia i sporządzenia stosownego protokołu. 3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. Według postanowień tego przepisu podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu lub protokół zajęcia, co jednak nie dotyczy egzekucji z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w art. 67 § 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 68 § 1", a to sprawia, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a., stosowanie art. 67 § 1 ustawy jest wyłączone. Zatem w przypadku ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie jest wymagane sporządzenie protokołu zajęcia. Samo sporządzenie protokołu, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, skuteczności egzekucji z pieniędzy nie podważa, a to, że protokół nie został sporządzony na urzędowym formularzu nie przesądza, wbrew temu co twierdziła skarżąca, o nieważności tej czynności. 3.5. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.