II FSK 1736/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 717/15 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. W. kwotę 1440 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 717/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. W. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 17 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.000 zł wraz z odsetkami, z tytułu nabycia nieruchomości. Skarżący twierdził, że umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej o powierzchni 582 m² położonej w T. przy ul. K., zwarta dnia 7 maja 2009 r. pomiędzy nim a sprzedającym – K. R. ma charakter pozorny i jest bezwzględnie nieważna, gdyż zarówno kupujący, jak i sprzedający nigdy nie mieli zamiaru jej zawrzeć. Skarżący zaznaczył, że nigdy żadnych pieniędzy za tę nieruchomość nie przekazywał sprzedającemu. Utrzymywał, że nieruchomość prawdopodobnie miała być przedmiotem darowizny, ewentualnie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Powołując się na treść art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: "K.c.") oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") skarżący podniósł, że nieważność bezwzględna istnieje z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń. Poinformował, że sprzedający zmarł w dniu 19 listopada 2013 r., a on jest jego jedynym spadkobiercą i działa w postępowaniu również w tym charakterze. Do wniosku skarżący załączył oświadczenia, z których wynika, że sprzedający zarówno w 2009 r., jak i wcześniej nie chciał ani nie sprzedał nieruchomości, a wspomniana umowa sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. była pozorna, natomiast skarżący nie kupował ww. nieruchomości. Decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wraz z odsetkami. Organ uznał, że złożone przez skarżącego oraz sprzedającego oświadczenia w sprawie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości są niewystarczające dla uznania, iż umowa ta była nieważna. Pomimo wezwania organu skarżący nie złożył zeznań, a ponadto nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że transakcja sprzedaży była pozorna i w związku z tym bezwzględnie nieważna. Przesłuchanie sprzedającego było natomiast niemożliwe ze względu na jego zgon w dniu 19 listopada 2013 r. Skoro zatem strony zawarły ważną umowę sprzedaży, w momencie jej podpisania powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Akt notarialny zawierał wszystkie wymogi formalne. Umowa sprzedaży jest w obrocie prawnym, nie została unieważniona ani zmieniona przez sąd, zatem wywołuje skutki podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że bezsprzecznym zamiarem sprzedającego było przekazanie skarżącemu własności nieruchomości, zaś głównym motywem wyboru formy przeniesienia własności tej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży było uniknięcie bądź obniżenie zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strony zawarły umowę sprzedaży m.in. dlatego, by uniknąć zapłaty podatku od darowizny, a następnie podjęte zostały czynności zmierzające do unieważnienia umowy sprzedaży w celu uniknięcia zapłaty przez skarżącego 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik złożył, dążąc do zapłaty podatku od nabycia spadku, który byłby niższy niż podatek od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 199a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i art. 535 K.c., 2) art. 72 § 1 i art. 75 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."), 3) art. 199a § 3 O.p., 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 5) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd zauważył, że przeniesienie prawa własności następuje w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Wskazał na zapisy aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r., po czym stwierdził, że postanowienia umowne w nim zawarte zostały zrealizowane m.in. poprzez wpis w księdze wieczystej skarżącego jako właściciela nabytej nieruchomości. Za istotne Sąd uznał umorzenie przez Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt [...] postępowania w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko K. R. o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. K., z dnia 7 maja 2009 r., ze względu na nabycie spadku przez skarżącego po zmarłym w dniu 19 listopada 2013 r. K. R. Sąd podkreślił, że wpis prawa lub roszczenia w księdze wieczystej obwarowany jest m.in. domniemaniem jego prawdziwości z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz że w niniejszej sprawie niezgodność wpisu w księdze wieczystej nie została wykazana. Skarżący nie przedstawił również w toku postępowania innych dowodów – poza oświadczeniami stron umowy sprzedaży datowanymi na 27 maja 2013 r. oraz 9 kwietnia 2014 r. – których treść pozbawiłaby akt notarialny z dnia 7 maja 2009 r. kwalifikowanej mocy dowodowej, a tym bardziej, które dowodziłyby nieważności umowy sprzedaży ujętej w tym akcie, obalając równocześnie wspomniane domniemanie zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Oznacza to, że należy w dalszym ciągu uznawać prawdziwość wpisu w księdze wieczystej. Zdaniem Sądu, z poczynionych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że celem oświadczeń woli stron była sprzedaż nieruchomości. Sąd podniósł, że skarżący nie kwestionował treści oraz skutków zawartej umowy sprzedaży przez cztery lata, tj. do momentu wszczęcia w dniu 24 maja 2013 r. postępowania w zakresie kontroli pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2009. Następnie skarżący wystąpił do Sądu ze wspomnianym powództwem przeciwko K. R. o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu owa chronologia zdarzeń wskazuje na dążenie skarżącego do uniknięcia zapłaty przezeń 75-procenotwego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych finalnie miał prowadzić do zapłaty podatku od nabycia spadku po K. R., który byłby realnie niższy aniżeli podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży ww. nieruchomości. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 199a §1 O.p. Sąd uznał, że z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z 7 maja 2009 r., która wyrażała zgodny zamiar stron odnoszący się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zarzut powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1, art. 535 K.c. poprzez niezasadne oddalenie skargi w związku z błędnym rozumieniem, za organami obu instancji, istoty pozorności czynności prawnej i pominięcie, że rzeczywistym zamiarem stron nie było zawarcie umowy sprzedaży, a jedynie jej symulowanie, albowiem chciały de facto aby skarżący otrzymał tę nieruchomość pod tytułem darmym; 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania innych dowodów - poza oświadczeniami stron umowy sprzedaży datowanymi na 27 maja 2013 r. i 9 kwietnia 2014 r. - których treść pozwoliłaby uznać umowę sprzedaży za pozorną, a tym samym nieważną, tym samym Sąd całkowicie pominął, między innymi, następujące zawarte w aktach sprawy dowody: zeznania świadka B. W., treść odpowiedzi na pozew z 13 września 2013 r. złożonej przez sprzedającego do Sądu Okręgowego w P., zeznania sprzedającego złożone przed Sądem Okręgowym w P., wskazujące jednoznacznie na pozorność umowy sprzedaży nieruchomości i rzeczywisty zamiar stron dokonania darowizny. Ponadto nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z dokumentacji dotyczącej dochodów skarżącego w okresie rzekomego zakupu nieruchomości i w latach wcześniejszych będącej w dyspozycji organów podatkowych i ZUS celem ustalenia, że nie miał on jakiejkolwiek możliwości zakupu tej nieruchomości (wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu), pomimo że przy ocenie pozorności czynności prawnej konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących zawieraniu umowy (w tym również sytuacji majątkowej kupującego), które pozwalają odczytać zgodny zamiar jej stron oraz rzeczywiste intencje; 3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. skutkujące niezasadnym oddaleniem skargi, pomimo że umowa sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. miała charakter pozorny i jako taka jest bezwzględnie nieważna, a zatem uiszczony od niej podatek od czynności cywilnoprawnych należy traktować jako nienależny od samego początku, ponieważ obowiązek podatkowy w tym zakresie nigdy nie powstał; 4) art. 190a § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo nie wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie ważności/nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2009 r.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów przewidzianych wskazanym przepisem, nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi administracyjnej, pominięcie istoty stawianych zarzutów, podtrzymanie ustaleń przyjętych przez organy obu instancji pomimo ich sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie pojmuje istotę pozorności czynności prawnej. Świadczy o tym dokonana przez ten Sąd ocena pozorności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 maja 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym i K. R., wyłącznie na podstawie zapisów tej umowy, z pominięciem innych dowodów, w tym tak istotnych jak zgodne zeznania stron umowy co do zamiaru i celu zawarcia umowy. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że z pozornością mamy do czynienia wtedy, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Wówczas strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują (Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, LEX). Wytworzenie takiego nieprawdziwego obrazu ma dotyczyć przede wszystkim wrażenia dokonania określonej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości nic się nie zmienia w sferze prawnej stron albo zmiana ma inny charakter, niż wskazuje na to treść złożonych oświadczeń. Wyrażona w takich warunkach czynność prawna, przy spełnieniu pozostałych jej przesłanek (np. co do formy), jest czynnością pozorną ze względu na objęte nią pozorne oświadczenie woli (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. III CZP 79/11, OSNC 2012/6/74, Biul.SN 2011/12/7, LEX nr 1099261). Błędem jest więc czynienie ustaleń odnośnie do pozorności umowy wyłącznie na podstawie jej zapisów. Pozorność czynności prawnej może być dowodzona wszystkimi środkami dowodowymi (zeznaniami świadków, przesłuchaniem stron itp.). Konieczne jest czynienie ustaleń faktycznych, uwzględniając np. okoliczności poprzedzające moment złożenia oświadczenia woli, istniejące w chwili jego składania oraz występujące później. Ustalenia te mogą dać rzeczywisty obraz sytuacji i przyczynić się do ustalenia rzeczywistej woli stron czynności prawnej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2010 r. V CSK 369/09, LEX nr 602337), a przede wszystkim umożliwić udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, LEX nr 180195). Dla uznania bowiem czynności prawnej za pozorną niezbędne jest, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność, przy czym zgoda musi być wyraźna i nie może budzić żadnych wątpliwości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., II CKN 816/97, LEX nr 56813). Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "Z poczynionych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że celem oświadczeń woli stron tej umowy była sprzedaż nieruchomości przez K. R. na rzecz G. W.", jednak z uzasadnienie wyroku nie wynika, aby wziął pod uwagę jakiekolwiek okoliczności lub dowody inne niż akt notarialny z dnia 7 maja 2009 r. Co więcej, Sąd, jak ujął to autor skargi kasacyjnej, w oderwaniu od akt sprawy, stwierdził że skarżący nie przedłożył w toku postępowania innych dowodów wskazujących na pozorność umowy sprzedaży, niż oświadczenia stron umowy sprzedaży z dnia 27 maja 2013 r. oraz 9 kwietnia 2014 r. Tymczasem do odwołania skarżący dołączył protokół przesłuchania przez Sąd Okręgowy w P. K. R. do sprawy [...] oraz jego odpowiedź na pozew w tej sprawie sądowej, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. DIS odniósł się do tych dowodów, ale Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się do nich, ale nawet nie zauważył ich istnienia. Zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej Sąd w ogóle nie odniósł się do pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, takich jak np. wspomniane wcześniej oświadczenia stron umowy sprzedaży z dnia 27 maja 2013 r. oraz z dnia 9 kwietnia 2014 r., czy też protokół przesłuchania skarżącego oraz jego matki. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd nie dostrzegł potrzeby czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych odnośnie do pozorności umowy sprzedaży, mimo że tę kwestię konsekwentnie podnosił skarżący zarówno na etapie postępowania instancyjnego, jak i sądowego. Jak już powiedziano, Sąd uznał, iż wystarczającym dowodem jest treść aktu notarialnego, czyli dowód poświadczający dokonanie sprzedaży nieruchomości, która to czynność według skarżącego była pozorna, a więc nieważna z mocy art. 83 § 1 K.c. Sąd dał temu wyraz na ostatniej stronie wyroku stwierdzając, że "[...] z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z 7 maja 2009 r., która wyrażała zgodny zamiar stron odnoszący się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zarzut" naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest niezasadny. W tym miejscu zastrzec należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony we wskazanej powyżej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. III CZP 79/11, iż sprzedaż nieruchomości w formie aktu notarialnego nie wyłącza automatycznie jej pozorności i przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest wziąć go pod uwagę. Nieprawidłowości, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji wyczerpują znamiona naruszenia przepisów wskazanych w zarzucie 1 i 2 skargi kasacyjnej. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia podstawy prawnej i argumentów przemawiających za jej zastosowaniem. Pomimo, że zasadniczą kwestią wymagającą przesądzenia jest, czy umowa sprzedaży nieruchomości jest pozorna, Sąd nawet nie wspomniał o przepisach normujących tę materię, tym samym nie wiadomo w oparciu o jakie przepisy prawa rozstrzygał ten problem. Sąd nie wyjawił, dlaczego uznał za istotne umorzenie przez Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt [...] postępowania w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko K. R. o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości. Sąd nie wyjaśnił nawet, czy okoliczność tę uznał za korzystną, czy też niekorzystną dla skarżącego. Wszak umorzenie tego postępowania nastąpiło ze względów formalnych (konfuzja procesowa), zaś postępowanie zostało wszczęte z inicjatywy skarżącego. Nie wyjaśnił również Sąd, dlaczego uznał, iż sam fakt dążenia przez skarżącego do zapłacenia podatku w jak najniższej wysokości przesądza o ważności umowy, a więc o wykluczeniu jej pozorności. Podnosząc tę kwestię Sąd nie powołał się na żadne regulacje prawne, czy też zasady prawne, które wykluczają uznanie danej czynności za pozorną, jeśli podatnik podejmuje działania, których celem jest zapłacenie podatku w możliwie najniższej wysokości. Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi zbudowanych w oparciu o dowody, o czym była już mowa wcześniej. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, Sąd pominął szereg dowodów, w tym przywołany przez DIS wynik kontroli. Sąd nie zwrócił uwagi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, iż wbrew twierdzeniom DIS postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 2014 r. tylko przez wzgląd na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, lecz ze względu na nie stwierdzenie nieprawidłowości. W wyniku kontroli zapisano, iż wzięto pod uwagę wyjaśnienia skarżącego o pozorności umowy sprzedaży oraz okoliczność nabycia przez niego spadku po K. R., a także ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W efekcie odstąpiono od ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, w związku z nabyciem przez skarżącego nieruchomości od K. R. Brak stanowiska Sądu w tym zakresie powoduje, iż nie wiadomo, czy w ocenie Sądu ów wynik kontroli ma jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie oraz czy znaczenie ma okoliczność, iż organ odstąpił od ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, jaki przyjął za miarodajny i w konsekwencji brak jest stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w 3 zarzucie skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. stwierdzić należy, iż przedwczesne jest odnoszenie do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do kryteriów w oparciu, o które należy oceniać pozorność umowy, zignorowanie znaczenia szeregu dowodów oraz pozostałe powyżej omówione nieprawidłowości jakich dopuścił się ten Sąd. Wskazać jednak należy, że regulacja zawarta w art. 199a § 3 O.p. ma na celu m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, aczkolwiek, co trzeba podkreślić, nie pozbawia ona organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli jednak z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy zobowiązany jest do wystąpienia ze stosownym powództwem (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2014 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66, Dz.U. z 2006 r. Nr 118, poz. 812). Ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.