II FSK 1735/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1488/14) oddali skargę B. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 29 maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. S.A., jako prezesa jej zarządu. Zakres odpowiedzialności Skarżącego obejmował zaległości spółki za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2009-2013 oraz zaległości spółki, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący został powołany na członka zarządu w 1988 r. na czas nieokreślony. Nawet jeżeli czas trwania jego kadencji został wówczas określony w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., nr. 57, poz. 502 ze zm.; powoływanego dalej jako "k.h."), przez cały czas faktycznie pełnił funkcję członka zarządu o czym świadczą podejmowane przez niego działania i wpisy widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast powołanie biegłego rewidenta w celu ustalenia braku winy Skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było konieczne. Ustalenie tej okoliczności nie wymagało bowiem posiadania specjalistycznej wiedzy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia miedzy innymi: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."); - art. 367 § 1 k.h. i art. 369 § 1 ustawy z 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr. 94, poz. 1037 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."). Zdaniem Skarżącego, w przypadku wygaśnięcia mandatu dana osoba nie jest członkiem zarządu, nawet jeżeli faktycznie pełni obowiązki członka zarządu. Natomiast wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma jedynie charakter deklaratoryjny i nie może stanowić podstawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Wskazując na art. 369 § 4 k.s.h. strona wyjaśniła, że jej mandat wygasł wraz z odbyciem się walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, czyli najpóźniej 29 czerwca 2004 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Wbrew temu co wywodzi Skarżący upływ terminów przewidzianych w art. 367 § 1 k.h. i art. 369 § 1 k.s.h. nie oznacza wygaśnięcia z mocy prawa mandatu członka zarządu powołanego do pełnienia tej funkcji na czas nieokreślony. Uchwała, która określa czas trwania kadencji członka zarządu w sposób sprzeczny z przywołanymi przepisami traci swą moc dopiero na skutek jej zaskarżenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13). Odnosząc się do kwestii znaczenia walnego zgromadzenia, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że po jego odbyciu Skarżący dalej pełnił obowiązki członka zarządu. Tym samym, skoro pomimo upływu jego kadencji Skarżący wciąż sprawował dotychczasową funkcję, jego mandat nie wygasł i zgodnie z art. 116 O.p. ponosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jako osoba "upoważnionia do pełnienia obowiązków i wykonywania prawa członka zarządu." Skarżący pełnił funkcję członka zarządu również według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dane te korzystają z domniemania prawnego, które wiąże zarówno organy jak i sądy. Wskazana przez Skarżącego wykładnia art. 116 O.p. w powiązaniu z art. 369 § 4 k.s.h. pozostaje w sprzeczności z celem tej regulacji. Z jednej strony Skarżący, działając w imieniu Spółki jako członek zarządu podejmował bowiem czynności, które skutkowały powstaniem zaległości podatkowych. Z drugiej zaś strony nie ponosiłby odpowiedzialności za skutki swoich działań. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zebrały kompletny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie, w granicach swobodnej oceny dowodów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niezbadania przez organy wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie: - nie uwzględniły przesłanki odpowiedzialności za zaległości przedsiębiorstwa polegającej na tym, że wina jest uznawana za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, co skutkowało przyjęciem przez organy, że Skarżący ponosi winę za sam brak niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) na podstawie własnych domniemań, niepopartych żadnemu materiałem dowodowym; - nie uwzględniły wniosku Skarżącego o powołanie biegłego rewidenta na okoliczności wyłączenia winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - nie przeprowadził dowodu z aktu notarialnego z 23 grudnia 2003 r., którym Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zmieniło statut spółki, wprowadzając zasadę wyboru członków zarządu na czas nieokreślony, w związku z uznaniem tego zapisu statutu jako sprzecznego z ustawą, tj. dowodu który wskazuje na nieważność przedmiotowego zapisu statutu; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wspomnianego aktu notarialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaaprobował bowiem błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 367 § 1 k.h. i art. 369 § 4 k.s.h., uznając, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Tymczasem pełnienie obowiązków członka zarządu należy utożsamiać z posiadaniem formalnych uprawnień członka zarządu. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Zasadniczym argumentem wysuniętym przez pełnomocnika Skarżącego jest związek pomiędzy wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki kapitałowej w sposób określony w art. 367 § 1 k.h. i art. 369 § 4 k.s.h., a granicami odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przewidzianymi w art. 116 § 1 O.p. Wspierając się treścią licznych orzeczeń Sądu Najwyższego, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że osoba, której mandat wygasł, nie jest członkiem zarządu nawet jeżeli nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne mu obowiązki. Osoba taka utraciła bowiem upoważnienie do działania w imieniu spółki. Natomiast pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym jest mowa w art. 116 § 2 O.p. nie można utożsamiać z prowadzeniem spraw spółki pomimo utraty mandatu. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił również uwagę, że uchwałą z 23 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki zmieniło § 14 ust. 3 statutu spółki w ten sposób, że wykreśliło zapis o nieokreślonym czasie trwania kadencji członka zarządu, dostosowując jego treść do wymogów przewidzianych w art. 369 § 4 k.s.h. Wobec tego, Skarżący przestał być członkiem zarządu najdalej 29 czerwca 2004 r., wraz z odbyciem się walnego zgromadzenia akcjonariuszy, które zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2003 r. 5.3. Przedstawione powyżej zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu." Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Biorąc pod uwagę zbieżność treści normatywnej art. 202 § 1 k.s.h. z art. 369 § 4 k.s.h. i art. 367 § 1 k.h. należy stwierdzić, że przywołane orzeczenia zachowują swoje znaczenie również w przypadku członków zarządu spółek akcyjnych. Wykładnia językowa pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji od czasu założenia spółki w 1988 r. Skarżący działał w jej imieniu jako członek zarządu. Tak też miało miejsce po zmianie statutu spółki w grudniu 2003 r. Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Skarżący dalej sprawował zarząd spółki i uzyskiwał w następnych latach absolutorium jako członek zarządu. Żaden ze wspólników nie podjął działań w celu zakończenia faktycznego sprawowania zarządu przez Skarżącego i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego, jako dotychczasowego członka zarządu. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu przez cały czas istnienia Spółki. Podpisywał w tym czasie bilanse okresowe, zawierał umowy, występował w postępowaniach podatkowych Spółki. Co więcej sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że po zmianie treści statusu spółki w 2003 r., którą wprowadzono kadencyjność członków zarządu, Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu w powyższym znaczeniu – chociaż utracił formalny mandat do sprawowania tej funkcji wraz z odbyciem się walnego zgromadzenia akcjonariuszy, które zatwierdził sprawozdanie finansowe spółki za 2003 r. 5.4. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe, oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., należy rozważyć w kontekście przedstawionej powyżej wykładni art. 116 § 2 O.p Ze skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia tych przepisów w pominięciu przez organy i Sąd pierwszej instancji dowodu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z 23 grudnia 2003 r. Rzecz jednak w tym, że w świetle przedstawionej wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", okoliczność, którą miałby potwierdzić ten dokument nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez względu na to, czy wcześniej status spółki przewidywała powołanie członków zarządu na czas nieokreślony, a po jego zmianie dostosowano jego brzmienie do treści art. 369 § 4 k.s.h. – ze stanu faktycznego, którego strona skarżąca nie kwestionuje – wynika, że Skarżący wykonywał obowiązku członka zarządu również po odbyciu się walnego zgromadzenia akcjonariuszy w 2004 r., chociaż nie miał do tego formalnego mandatu. 5.5. Odnosząc się do kwestii odmowy powołania biegłego rewidenta należy stwierdzić, że okoliczność na jaką miałby zostać przeprowadzony dowód z jego opinii nie była relewantna względem przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony błędnie pojmuje przesłankę określoną w przywołanym przepisie. Biegły rewident miałby bowiem ustalić, czy Skarżący prawidłowo prowadził sprawy spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "przesłanką odpowiedzialności za zaległości przedsiębiorstwa jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu do utraty «zdolności majątkowej» spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej." Dalej autor skargi kasacyjnej wywodzi, ze "członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli – mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie – należycie pełnił swoje obowiązki" (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak wyraźnie wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przesłanką egzoneracyjną jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ordynacja podatkowa nie uzależnia zatem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki od nierzetelnego prowadzenia jej spraw, a jedynie terminowego złożenia wspomnianego wniosku. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.