II FSK 173/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 661/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 661/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M., sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku M., sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka), na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zaległość objęta tym tytułem wykonawczym dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było złożone przez Spółkę zeznanie CIT - 8 za 2012 r., z którego wynikał podatek do zapłacenia w wysokości 32 010,00 zł. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie, w dniu 31 października 2013 r. doręczył zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Spółka w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że egzekwowany obowiązek wygasł wskutek zapłaty dokonanej w dniu 30 kwietnia 2013 r. Z załączonej kopii dowodu wpłaty wynikało, że gotówkę w wysokości 32 010,00 zł wpłacono w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rachunek Urzędu Skarbowego W. nr: [...]. Urząd Skarbowy W. w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. (oraz w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r.) poinformował, że wpłata nie wpłynęła na jego rachunek. Podobnie Urząd Skarbowy w S. podał, że nie wpłynęła na jego konto wpłata. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciel zaległości, wydał w dniu 3 grudnia 2013 r. postanowienie w którym uznał za nieuzasadniony zarzut zgłoszony w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ przyjął, że skoro wpłata nie wpłynęła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W., wskazany w dowodzie wpłaty, to nie można jej uznać za dokonaną. Wskazano również na zasadność złożenia przez Spółkę reklamacji tejże wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu wykonania obowiązku poprzez wpłacenie w dniu 30 kwietnia 2013 r. gotówki na rachunek Urzędu Skarbowego W. (czego dowód stanowi kserokopia dowodu wpłaty), organ wskazał, że zobowiązana mimo wezwań kierowanych w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zarzutów, nie przedstawiła oryginału dowodu wpłaty, a jedynie kserokopię. W wyniku przesłania kserokopii dowodu wpłaty Poczta Polska S. A. stwierdziła w pismach z dnia: 5 maja 2014 r. i 18 marca 2014 r., że postępowanie wyjaśniające nie wykazało dokonania ww. wpłaty. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił mocy dowodowej przedłożonej kserokopii dowodu wpłaty i w konsekwencji uznał, że Spółka nie wykonała w dniu 30 kwietnia 2013 r. obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniosła o uchylenie postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." w ten sposób, że organ błędnie uznał, iż zapłata podatku przez Spółkę nie miała miejsca z uwagi na fakt, iż środki pieniężne nie dotarły do adresata, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; - naruszenie art. 169 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w ten sposób, iż organ nie wezwał skarżącej do okazania w siedzibie organu, oryginału dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty podatku, po czym bezzasadnie odmówił przyznania mocy dowodowej przedłożonej kopii wierzytelnej dowodu wpłaty; - naruszenie art. 122 oraz w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zbadanie dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę w ten sposób, że organ odmówił uznania za dowód kopii wierzytelnej dowodu dokonania zapłaty, nie wezwał Spółki do okazania do wglądu jedynego oryginalnego dowodu dokonania wpłaty znajdującego się w jej posiadaniu oraz oparł się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na ustaleniach poczynionych przez Pocztę Polską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wygasło wskutek wpłaty gotówkowej w placówce pocztowej na rachunek Urzędu Skarbowego W. (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Okoliczność wygaśnięcia obowiązku wskutek zapłaty skarżąca podniosła jako zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym. Odnosząc się do zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu wygaśnięcia obowiązku, Sąd I instancji należy wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Na podstawie art. 60 § 1 pkt 1 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529), w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Z przytoczonych przepisów wynika zdaniem Sądu i instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, przy czym terminem zapłaty w gotówce jest m. in. dzień wpłacenia gotówki przez podatnika w placówce pocztowej. Treść przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości co do tego, że nie ma znaczenia dzień wpływu kwoty uiszczonej na rachunek organu podatkowego. Istotny jest jedynie dzień dokonania wpłaty. W ocenie Sądu I instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ w sposób uprawniony uznał, iż dla Spółki, która podniosła, że obowiązek wygasł wskutek uiszczenia w gotówce całej należnej kwoty w placówce pocztowej niezmiernie ważne było zachowanie oryginału formularza dowodu wpłaty, w celu m. in. okazania go organom egzekucyjnym czy też placówce pocztowej z uwagi choćby na możliwość złożenia reklamacji. W ocenie Sądu organ w toku postępowania zażaleniowego podjął i przeprowadził wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy, m. in. poprzez wezwanie skarżącej do przedłożenia dowodu potwierdzającego złożenie zgłoszenia reklamacyjnego, bądź złożonego w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenia o zrzeczeniu się prawa dochodzenia roszczeń wraz z oryginałem dowodu wpłaty. Za niecelowe Sąd I instancji uznał wzywanie skarżącej do przedstawienia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie oryginału dowodu wpłaty, gdyż nie był on legitymowanym do złożenia reklamacji, z uwagi na brak właściwości miejscowej organu (siedziba skarżącej mieści się w W.). Ponadto organ z własnej inicjatywy uzyskał informację z Poczty Polskiej S. A. Centrum Obsługi Finansowej, że nie dokonano wpłaty (co zostało także potwierdzone przez Pocztę Polską S. A. w piśmie z dnia 18 marca 2014 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W.). Sąd I instancji zgodził się z organem, że kwestią drugorzędną było to, że Spółka nie okazała przed organem oryginału dowodu wpłaty, wobec informacji udzielonej przez placówkę pocztową o braku dokonanej wpłaty. Zasadnie organ także uznał, że z uwagi na brak woli złożenia reklamacji przez skarżącą, nieuzasadnione było dalsze przedłużanie postępowania w sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła M., sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że organ błędnie uznał, że zapłata podatku przez Spółkę nie miała miejsca z uwagi na fakt, iż środki pieniężne nie dotarły do adresata tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Spółka zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku wskutek zapłaty dokonanej w dniu 30 kwietnia 2013 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, do którego, stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak mając na uwadze, że podniesiony zarzut dotyczy wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, który stanowiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. właściwe było postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zapłaty podatku. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwala bowiem na ocenę prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Stosownie zaś do art. 60 § 1 pkt 1 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt AUa 222/13 (LEX nr 1312061), wedle którego: Z treści powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 60 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stosowanym w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wynika, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Oznacza to, zdaniem Sądu odwoławczego, że w dacie wpłaty gotówki w placówce pocztowej wnioskodawcy zapłacili wymagane składki na Fundusze wskazane w skarżonej decyzji, powodując tym samym wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W ocenie Sądu Apelacyjnego, z treści cytowanych przepisów w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku jakoby skuteczność dokonanej wpłaty składek uzależniona była od ich wpływu na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ rentowy, nie wskazał innych unormowań, które pozwalałyby dezawuować dokonane wpłaty składek w placówkach pocztowych. Powołane orzeczenie dotyczyło skuteczności wpłat dokonywanych na ubezpieczenie społeczne jednakże wyrażona w nim reguła określająca wygaśniecie zobowiązania poprzez zapłatę jest w pełni aktualna także w odniesieniu do wpłat podatków i w konsekwencji zasadne jest aprobujące odwołanie się do tego orzeczenia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten zaaprobował stanowisko organów o braku dokonania wpłaty zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze Spółka nie przedłożyła oryginału dowodu wpłaty. Po wtóre, co wydaje się pozostawać w sprzeczności z powodem pierwszym, brak dokonania wpłaty wynikał z informacji uzyskanej od Poczty Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe. Trzeba bowiem wskazać, że wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu I instancji o braku przedstawienia oryginału dowodu wpłaty w aktach sprawy znajduje się dokument stanowiący kserokopie dowodu wpłaty z treści którego wynika m. in., że w dniu 30 kwietnia 2013 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 32 010,00 zł na konto I Urzędu Skarbowego W. tytułem CIT2 (symbol formularza lub płatności). Jest to karta nr 3 akt administracyjnych. Jakkolwiek jest to kserokopia to należy odnotować, że opatrzona jest adnotacją "Urząd Skarbowy w S.; 12-07-2013; za zgodność z oryginałem; Inspektora A. L. i stosowny podpis". W spisie akt po L.p. 2 odnotowano istnienie tego dokumentu – dowód wpłaty 32 010,00 zł. Jednocześnie zaś dokument ten będąc kserokopią nie został poświadczono za zgodność z oryginałem tak jak inne kopie dokumentów włączone do akt administracyjnych tej sprawy – "za zgodność z oryginałem; specjalista; M. W.; stosowny podpis". Zatem rzeczą organu będzie ustalenie czy Spółka okazała oryginał dowodu spornej wpłaty czy też nie, przy czym ocena ta powinna uwzględniać wszystkie okoliczności tej sprawy wynikające z akt administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że o ile będzie to uzasadnione ustaleniami poczynionymi w toku ponownie prowadzonego postepowania, nie ma przeszkód prawnych aby organ ponownie wezwał Spółkę do okazania oryginału dowodu wpłaty. Z argumentacji Spółki zawartej w skardze kasacyjnej wynika, że oryginał tegoż dokumentu jest w jej posiadaniu. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 17 ustawy Prawo pocztowe, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Stąd też organ stosownie do wyników przeprowadzonego postępowania uzna, że przedłożony dowód zapłaty jest wiarygodny wobec czego koniecznym stanie się przyjęcie, że zapłata została dokonana i w konsekwencji stwierdzi, że zobowiązanie wygasło albo podejmie stosowne kroki aby podważyć moc dowodową dowodu wpłaty przedłożonego przez Spółkę. Zauważyć w tym miejscu należy, że wynik postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez operatora pocztowego organ powinien wziąć pod uwagę ale nie może on determinować treści rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez ten organ. Jednocześnie należy odnotować, że zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1468) do reklamacji wnoszonej w postaci innej niż za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy dołączyć oryginał dokumentu potwierdzającego nadanie przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego albo oryginał pokwitowania nadania takiej przesyłki lub takiego przekazu, jeżeli taki dokument jest wydawany przez operatora pocztowego nadawcy - do wglądu. Z przepisu tego wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opisany warunek spełnia tylko oryginał takiego dokumentu. Istotne znaczenie dla jego oceny ma bowiem nie tylko treść ale także ocena cech formalnych dokumentu. Ta ostatnia zaś może być dokonana tylko w odniesieniu do oryginału dokumentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie ocenił, że nie było podstaw do wzywania Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej do okazania oryginału dowodu wpłaty, gdyż organ ten nie był legitymowany do złożenia reklamacji. Właściwość miejscowa czy rzeczowa określonego podmiotu do złożenia reklamacji usługi pocztowej pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy zapłata podatku miała miejsce. Nie można także zgodzić się z argumentem Sądu I instancji, który dezawuuje wartość dowodową oryginału dowodu wpłaty tylko poprzez fakty, że operator pocztowy przesłał informację o braku dokonanej wpłaty. Skoro zatem z treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje wskutek zapłaty zaś za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, to organ niewłaściwe zastawał wskazane przepisy uznając, że zapłata podatku nie miała miejsca z uwagi na fakt, iż środki pieniężne nie dotarły do adresata. Jednocześnie organ nie zakwestionował skutecznie twierdzenia Spółki, iż zapłata podatku miała miejsce. W konsekwencji stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym należy uznać za wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy.