II FSK 1727/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1060/17 w sprawie ze skargi L. B.V. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. B.V. z siedzibą w H. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 września 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 28 lutego 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ odwoławczy", reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 21 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez ich błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu, że w konsekwencji przekształceń własnościowych dokonywanych w oparciu o przepisy art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks handlowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) nie doszło do przerwania posiadania przez Stronę udziałów ze względu na sukcesję uniwersalną praw i obowiązków spółki przejmowanej, podczas gdy w ocenie organu odwoławczego moment przerwania posiadania udziałów w spółce (przejmowanej) zobowiązanej do wypłaty należności z tytułu odsetek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nastąpił w chwili umorzenia jej udziałów w związku z jej przejęciem w ramach przekształceń własnościowych i wykreśleniem z rejestru. Skoro bowiem spółka przejmowana dokonała wypłaty odsetek, od których powstało zapłacone zobowiązanie podatkowe, to w tej spółce udziały winien nieprzerwanie przez okres 2 lat posiadać otrzymujący przychody z tytułu odsetek niezależnie od przekształceń własnościowych związanych z udziałami; - przez przyjęcie, że otrzymanie przez Stronę w wyniku połączenia w zamian za 100% udziałów w spółce przejmowanej 100% akcji w spółce przejmującej nie powoduje wyzbycia się udziałów przez Stronę, a jedynie zastąpienie ich akcjami nowej spółki, podczas gdy w związku z w/w operacją kapitałową nastąpiło unicestwienie udziałów Strony w spółce (przejmowanej), która dokonała wypłaty odsetek na rzecz Strony i objęcie akcji w nowej spółce. Skoro udziały zostały umorzone, w ocenie organu odwoławczego doszło do przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u p.d.o.p. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd dokonując błędnej wykładni w/w przepisów przesądził, że 2-letni okres posiadania udziałów rozpoczęty w spółce z o.o. (przejmowanej) decydujący o prawie do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jest kontynuowany w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia i uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto w ocenie organu odwoławczego Sąd dokonał rozszerzającej wykładni w/w przepisów, z naruszeniem zasady, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe muszą być interpretowane ściśle, 2) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 p.p.s.a i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że w istocie Skarżący nie wyzbył się udziałów w spółce przejmowanej, a jedynie zostały one zastąpione akcjami spółki przejmującej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że udziały, z którymi wiązało się prawo do ulgi, zostały umorzone. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przyjął, że 2-letni okres posiadania udziałów rozpoczęty w spółce z o.o. (przejmowanej), decydujący o prawie do ulgi z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jest kontynuowany w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, i uchylił zaskarżoną decyzję, 3) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 o.p. Sąd zarzucając bowiem organom podatkowym naruszenie w/w przepisu o.p. nie wskazał, na czym to naruszenie polegało. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji Sąd uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zamiast rozpoznać i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalić skargę w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Naruszenie prawa materialnego stanowi pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Brak powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje jednak samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego, to jest błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że polega ona na nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega natomiast na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać, jak naruszony przepis prawa materialnego zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, nie jest adekwatny do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Taki zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przytoczenie powyższych regulacji dotyczących konstrukcji skargi kasacyjnej było konieczne, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada ustawowym wymaganiom, o czym będzie mowa poniżej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., nie wskazano jednak, które zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, a które przepisów prawa materialnego. Ogranicza to czytelność wywodów skargi kasacyjnej, ale nie stanowi przeszkody dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w petitum skargi kasacyjnej naruszenie trzech grup przepisów prawa, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dokonał rekonstrukcji poszczególnych norm prawa, których naruszenie zarzucił, jak również nie wskazał, na czym polega naruszenie każdej z nich. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym powyżej warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie i uzasadnienie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Taki sposób konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, dominujący w najnowszym orzecznictwie, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a o.p. z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. wyrok NSA 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 i przywołane w nim orzecznictwo). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka z o.o. przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka akcyjna. W rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e o.p., albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e o.p. wynikać wprost z odrębnych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych, podczas gdy art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. nie przewiduje jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na stwierdzenie, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. z jednoczesnym spełnieniem wymogu posiadania bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy przy tym dodać, iż uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., nie stanowi uprawnienia, które ze względu na swój charakter nie może być objęte następstwem prawnym. Nie ma argumentów potwierdzających tezę, jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania bezpośrednio udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Prezentowany przez organ sposób rozumienia art. 93 § 2 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych i zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 3 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).