II FSK 1725/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.K.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 980/14 w sprawie ze skargi A. [...] S.K.A. z siedzibą we W. na interpretację Prezydenta Miasta Ruda Śląska z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Ruda Śląska, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Ruda Śląska na rzecz A. [...] S.K.A. z siedzibą we W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

II FSK 1725/15 UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 980/14 oddalił skargę A. [...] S.K.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Ruda Śląska z dnia 29 kwietnia 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem myjni bezdotykowej. Obiekt ten posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z betonowym fundamentem. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: a) budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103, b) technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 445. Urządzenia myjni – jak wskazała Spółka – zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego? Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni? Zdaniem Skarżącej: 1) Myjnię należącą do niej należy zakwalifikować jako budowlę; 2) Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni; 3) Podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka będąca właścicielem myjni. 1.3. Prezydent Miasta Ruda Śląska, działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, w części dotyczącej podstawy opodatkowania myjni jest nieprawidłowe (pytanie nr 2), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko odnośnie zakwalifikowania myjni jako budowli (pytanie nr 1) i stwierdzenia, że Spółka jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości (pytanie nr 3). Strona zakwestionowała powyższą interpretację w części dotyczącej podstawy opodatkowania. 1.4. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r . sygn. akt I SA/Gl 680/13 uchylił interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że interpretację wydano w oparciu o niepełny opis stanu faktycznego. 1.5. W wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu I instancji organ interpretacyjny wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 17 marca 2014 r. Spółka podała, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne, gdyż między częścią budowlaną i niebudowlaną zastosowano rozbieralne typy połączeń co umożliwia wymianę urządzeń w obiekcie budowlanym i przeniesienie w inne miejsce. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę posadowioną na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej, a zatem fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że przeznaczeniem myjni bezdotykowej jest udostępnienie zadaszonej przestrzeni dla umożliwienia mycia pojazdów samochodowych, a użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcja jest przede wszystkim ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki kontenerowej). Mycie pojazdów samochodowych jest jednak możliwe w konstrukcji myjni kontenerowej również bez dodatkowych urządzeń technicznych, tj. wykonując ten proces w tradycyjny sposób lub również bezdotykowy, za pomocą urządzeń przenośnych ("myjek wysokociśnieniowych"). W skład myjni wchodzą przedmioty takie jak: system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowanie czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisowania urządzeń np. uszkodzenia czujników, układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne, system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, odkurzacz rozmieniarka banknotów, centralny system zasysania monet, szczotki na stanowiskach, monitoring. Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwałe z gruntem,konstrukcja dachu wykonana z blachy falistej, ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout, attyka myjni wykonana z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej. Pozwolenie na budowę dotyczyło samoobsługowej trzystanowiskowej bezdotykowej myjni samochodów osobowych wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej. 1.6. Prezydent Miasta Ruda Śląska interpretacją z dnia 29 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane myjni, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy jakoby technika myjni zawarta w kontenerze nie była konieczna do korzystania z obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, że spółka występowała o pozwolenie na budowę nie wiaty, ale myjni bezdotykowej, a więc obiektu o określonej konstrukcji, zawierającego w swym składzie również urządzenia techniczne. Organ wskazał też, że dla tej oceny nie ma znaczenia sposób rozliczenia nakładów czy klasyfikacja poszczególnych części myjni w ewidencji środków trwałych. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w części dotyczącej pytania drugiego, wnosząc o uchylenie interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej zwana: "Prawo budowlane") poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Jak wskazał organ, zamiarem wnioskodawczyni było wybudowanie bezdotykowej myjni samochodowej, celem prowadzenia takiej właśnie działalności. W odniesieniu do takiego obiektu uzyskała ona pozwolenie na budowę. Nie sposób było uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną. W rezultacie stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, Sąd I instancji uznał za prawidłowe i zgodne z prawem. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, chociaż organ rozpatrzył inny stan faktyczny niż ten przedstawiony przez Skarżącą oraz pomimo zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego polegającą na błędnym uznaniu, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut naruszenia przez Sad I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w wyniku złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta wydał już 24 stycznia 2013 r. interpretację. Interpretację tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 680/13. W wyroku tym WSA w Gliwicach stwierdził, że "w niniejszej sprawie istotne jest, czy «wyposażenie techniczno – technologiczne myjni» stanowi całość techniczno – użytkową z konstrukcją myjni lub czy jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem w postaci przyłącza i urządzenia instalacyjnego. Informacje podane we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji nie pozwalały na ustalenie takich cech tego wyposażenia, gdyż istotny jest rodzaj urządzeń umieszczonych w myjni oraz sposób ich powiązania z konstrukcją myjni." Uzupełniając opis stanu faktycznego Spółka wyraźnie zaznaczyła, że "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne". Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku również przyjął, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową. 4.4. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i mając na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega interpretacja indywidualna, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego przez Spółkę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego. Organ skoncentrował się bowiem na badaniu, czy wymienione przez Spółkę urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni – chociaż był związany opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny Spółka wyraźnie zaznaczyła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Ponadto zaznaczyła, że odrębnie zaklasyfikowała do dwóch różnych środków trwałych budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni oraz technikę myjni kontenerowej i urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni. Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12, publ. LEX nr 1490441). W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarga kasacyjna okazała się trafna w zakresie pierwszego z postawionych w niej zarzutów. Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisane przez Spółkę urządzenia nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą myjni, rozważanie, czy wspomniane urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie mieści się w granicach sprawy. Należy także wskazać, że podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta Ruda Śląska uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie Spółki, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno – technologicznego? 4.7. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gliwicach była zasadna, gdyż organ interpretacyjny naruszył przy jej wydaniu wskazane powyżej przepisy proceduralne. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. 3.7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).