II FSK 1712/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r. nr 1401-IOD-4.4100.19.2022.5.IZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie: • art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uznanie, iż wniesione w sprawie odwołanie opatrzone parafą jedynego członka zarządu spółki na datę jego składania nie spełniało wymogów formalnych pisma procesowego w postępowaniu administracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpatrzenia odwołania Spółki gdy tymczasem brak było podstaw do kwestionowania złożonego na odwołaniu podpisu jedynego członka zarządu spółki na datę wniesienia odwołania, co organy podatkowe, jak również Sąd I instancji zobligowane były zweryfikować w toku rozpoznawania sprawy z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wprost wynika, iż jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji spółki był jej ówczesny Prezes Zarządu; • art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148, 149, 150 i 151 O.p. w zw. z art 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy II instancji wydał błędne postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia pomimo, iż Spółce nie doręczono korespondencji zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, na które powołują się organy podatkowe i Sąd I instancji, bowiem nigdy nie pozostawiono Spółce awizo do odbioru korespondencji; • art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż złożone w sprawie odwołanie zawierało braki formalne na skutek nieopatrzenia go podpisem czytelnym Prezesa Zarządu Spółki gdy tymczasem w świetle danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym jednoznacznie wynikało, że ówczesny Prezes Zarządu Spółki był jedyną osobą do reprezentacji Spółki, a w świetle wiedzy posiadanej przez organy podatkowe z urzędu wynikało, że osobą reprezentującą Spółkę był J.K., przez co postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie obarczone jest brakami, wbrew obowiązkowi wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego; • art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ II instancji żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie złożonej przez Spółkę dokumentacji, pod kątem ustalenia, czy pod odwołaniem widnieje podpis uprawnionej osoby, która od 2018 r. reprezentowała samodzielnie spółkę we wszystkich toczących się postępowaniach podatkowych, co wynika z jawnego rejestru przedsiębiorców. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W stanie faktycznym sprawy decyzją z dnia 27 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Od ww. decyzji w dniu 11 lutego 2022 r. wniesiono odwołanie. Pismo zostało jednak sygnowane nieczytelnym podpisem, niepozwalającym na identyfikację osoby składającej ten podpis, nie opatrzono go także opisem funkcji pełnionej przez autora podpisu w Spółce. Pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r. DIAS wezwał Spółkę do złożenia w terminie 7 dni egzemplarza odwołania własnoręcznie podpisanego przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki, z czytelnym wskazaniem imienia i nazwiska tej osoby, wraz z dokumentami, z których będzie wynikało uprawnienie do działania w imieniu Spółki. Wezwanie zostało dwukrotnie awizowane i uznane za doręczone z dniem 22 kwietnia 2022 r. Po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych, co nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2022 r., postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r. DIAS pozostawił odwołanie bez rozpoznania. Pismem z dnia 16 maja 2022 r. Skarżąca złożyła zażalenie, które przy piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r. zostało uzupełnione o własnoręczny podpis osoby reprezentującej Spółkę tj. Prezesa zarządu J.K. W uzasadnieniu wskazano naruszenie przepisów odnośnie uznania przesyłki za doręczoną przez awizację oraz przepisów ustawy tzw. "covidowej". W ocenie Skarżącej postanowienie zostało wydane w skutek wadliwego przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia wezwania do uzupełnienia braków odwołania poprzez awizację, ponieważ przesyłka nie była nigdy awizowana pod adresem jej siedziby, a tym samym nie zaczął biec termin do uzupełnienia braków formalnych. Przywołano także art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej: "ustawa o CO\/ID") wskazując, że organ naruszył te przepisy poprzez ich niezastosowanie przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia 5 maja 2022 r. W uzasadnieniu przytoczył okoliczności faktyczne sprawy, a następnie wskazał, że zgodnie z adnotacjami na kopercie przesyłki nadanej na adres Spółki przesyłkę awizowano dwukrotnie, w dniach: 8 kwietnia oraz 19 kwietnia 2022 r. Kolejna adnotacja na kopercie pisma wskazuje, że pismo zwrócono do nadawcy 25 kwietnia 2022 r., gdyż Spółka nie podjęła awizowanego pisma. W ocenie DIAS wezwanie zostało uznane za doręczone z dniem 22 kwietnia 2022 r. W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych nie było możliwości nadania odwołaniu dalszego biegu. Organ wyjaśnił ponadto, że zastosowanie art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID nie ma uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze, odwołanie z dnia 11 lutego 2022 r. wniesione zostało w ustawowym terminie, tj. w terminie 14 dni od doręczenia Stronie decyzji NUS z 27 stycznia 2022 r., a więc Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym nie było podstaw do zastosowania tego przepisu przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Po drugie, wskazany przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, których nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, a zatem uchybienie terminowi przewidziane przepisami prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o CO\/ID, nie dotyczy terminów określonych w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny trafnie wskazał, że istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, tj. zasadności wezwania Strony do uzupełnienia braku formalnego odwołania oraz prawidłowości doręczenia jej tego wezwania. Stwierdził, że zarówno z treści odwołania, jak i z samego podpisu nie wynika, przez kogo został on złożony, ani czy pismo zostało wniesione przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, które Sąd przytoczył. Zasadnie wezwał zatem organ Stronę do uzupełnienia braków formalnych pisma. Ponadto analiza znajdującej się w aktach koperty, włącznie z potwierdzeniem odbioru przesyłki, jednoznacznie wskazuje, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, tj. w dniach: 8 kwietnia 2022 r. i 19 kwietnia 2022 r., a także została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 25 kwietnia 2022 r. wobec jej niepodjęcia w terminie, wraz z podpisem wydającego. Wobec tego należy uznać, że spełnione zostały wszystkie warunki konieczne dla przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego (fikcji doręczenia), przewidzianego w art. 150 § 4 Op. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że nie podjęto prób doręczenia jej ww. wezwania oraz że nie pozostawiono w jej skrzynce awiza, w tym przede wszystkim nie złożyła reklamacji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania dotyczących zasad ogólnych, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie WSA organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona nie podważyła skutecznie ustaleń, dokonanych w postępowaniu, a jej twierdzenia nie zostały poparte żadnymi konkretnymi przeciwdowodami. Przytoczoną powyżej ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. Jak wynika z akt sprawy, autor odwołania złożył pod pismem nieczytelny podpis, z którego nie wynikało ani kim jest osoba, która go złożyła, ani jaką funkcję pełni ona w podmiocie będącym stroną postępowania, a więc także, czy posiada ona uprawnienie do reprezentacji Skarżącej. Oprócz powyższych braków do odwołania nie załączono dokumentu, z którego wynikałyby zasady reprezentacji Skarżącej (w tym przypadku aktualnego odpisu z KRS). Tym bardziej niemożliwa była zarówno identyfikacja tożsamości autora podpisu, jak i ustalenie, czy osoba ta posiada umocowanie do reprezentacji Spółki. Nie istnieje domniemanie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy według danych w KRS spółki tylko jedna osoba posiada takie uprawnienie, to należy przyjąć, że pismo złożone w imieniu tego podmiotu podpisała ta właśnie osoba. Taki zaś postulat zdaje się wynikać z wywodu autora skargi kasacyjnej. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument o wielości postępowań toczących się przed organem podatkowym pierwszej instancji, wobec czego organ z urzędu powinien znać tożsamość autora parafki znajdującej się pod odwołaniem. Stwierdzić należy jednoznacznie, że pod odwołaniem złożony został nieczytelny i uniemożliwiający identyfikację jego autora podpis, przy czym osoba autora, ani z imienia i nazwiska, ani poprzez wskazanie pełnionej przez niego w Spółce funkcji – nie została nawet w żadnym miejscu tego pisma oznaczona. Procedowanie przez organ w tej sytuacji stanowiłoby naruszenie prawa, stąd zaistniałe braki formalne uniemożliwiały nadanie pismu dalszego biegu. DIAS nie miał zatem innej możliwości jak wezwać Spółkę do ich uzupełnienia, ponieważ było to konieczne dla ustalenia, czy odwołanie podpisała osoba należycie umocowana, zaś po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu – pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, co też prawidłowo uczynił. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p. jest wobec powyższego niezasadny. Odnosząc się do argumentacji na poparcie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p., przedstawionej na s. 5 skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że świadczy ona o braku zrozumienia przez jej autora, czego dotyczy spór. Główną przyczyną wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych nie była wątpliwość, czy J.K. posiada umocowanie do reprezentacji Spółki, tylko w ogóle brak możliwości identyfikacji osoby, która złożyła pod odwołaniem podpis. Dlatego wykroczenie przez WSA poza granice skargi poprzez badanie danych w KRS Spółki, czego domaga się pełnomocnik, byłoby bezcelowe, a tym samym nieuzasadnione. Drugą kwestią sporną w sprawie jest podważana przez Skarżącą skuteczność doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych. Odnosząc się do tego problemu, wskazać należy, że zgodnie z informacjami zawartymi na kopercie, przesyłka została nadana na prawidłowy adres Spółki i dwukrotnie awizowana. Sąd nie dostrzega w tej sytuacji podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia. Koperta z adnotacjami o dwukrotnej awizacji opatrzonymi pieczątkami i podpisami listonosza stanowi bowiem dokument urzędowy i jako taki korzysta z domniemania prawdziwości zdarzeń tam opisanych. W orzecznictwie wskazuje się, że brak fikcji prawnej doręczenia pisma w trybie art. 73 p.p.s.a. może być wykazany, gdy adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością i nie mógł w ogóle odebrać przesyłki pocztowej. Jedną z możliwości służących wykazaniu braku skuteczności fikcji prawnej doręczenia jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1762/15). Domniemanie to może zostać zatem obalone, jednak w badanej sprawie pełnomocnik Skarżącej nie podniósł argumentów ani nie przedstawił dowodów, które mogłyby wywołać taki skutek, w tym w szczególności nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że Skarżąca zainicjowała wszczęcie procedury reklamacyjnej. Ograniczył się w zasadzie do gołosłownego stwierdzenia, że przesyłka nie została awizowana pod adresem Spółki. Należy zatem przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie w dniu 22 kwietnia 2022 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 w zw. z § 2 i § 3 O.p. Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148, 149, 150 i 151 O.p. w zw. z art 168 § 1, 2 i 3 oraz art. 169 § 1 O.p Przedstawione powyżej wnioski kumulatywnie doprowadziły również do uznania za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a