II FSK 1710/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 4/19 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 4/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę L. W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia - - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") oraz w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. - zwanej dalej również jako: "u.p.d.o.f") poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że Skarżący dostarczył żądane wezwaniem informacje, odpowiadając na każde z zadanych w nim pytań, a przy tym nie można zarzucić Skarżącemu, aby unikał udzielenia informacji wymaganych od niego lub też, aby w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. powielił argumentację zawartą we wniosku (innymi słowy, Wnioskodawca dostarczył wiedzy co do tego, czym kierował się dokonując zakupu nieruchomości, co w efekcie przełożyło się na stanowisko zaprezentowane przez niego we wniosku, tj. że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, a więc, że sprzedaż nieruchomości będzie wyzbyciem się majątku osobistego), podczas gdy mimo, że Organ wystosował do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez m. in. wskazanie celu podejmowanych działań opisanych we wniosku w stosunku do będących przedmiotem zapytania nieruchomości. Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi jakiemu celowi działania te służyły, a jedynie zidentyfikował przyczyny ich podejmowania wskazując jakim celom jego zdaniem te działania nie służyły, a zatem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe nie zawiera informacji pozwalających na stwierdzenie, czy sprzedaż nieruchomości będzie stanowiło (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f), czy też dokonana zostanie w warunkach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f); - art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia w oparciu niepełny stan faktyczny sprawy, tj. pominięcie jako nieistotne okoliczności, które wskazują na działanie podatnika w sposób zorganizowany i ciągły w określonym celu, tj. zwiększenia areału i podniesienia wartości użytkowych oferowanej do sprzedaży nieruchomości, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ nie mógł wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie spór, który wystąpił pomiędzy Wnioskodawcą i Organem interpelacyjnym dotyczy tego, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie indywidulnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Szczególne istotne znaczenie dla sprawy ma ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (uzupełnionego pismem z 30 lipca 2018 r.) pod kątem jego zupełności i jednoznaczności, a tym samym rozstrzygnięcie, czy opis ten pozwala na przeprowadzenie rozważań co do prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania i wskazanego przepisu, którego stosowanie budzi wątpliwości. W skardze kasacyjnej Organu zostały sformułowane zarzuty, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a na zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, ze względu na to, że – w ocenie Organu - Skarżący nie odpowiedział w sposób wyczerpujący i jednoznaczny na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14). Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Dopełniając obowiązkowi wynikającemu z art. 169 § 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. W jego treści Organ sformułował 20 szczegółowych pytań, które dotyczyły w głównej mierze celu zakupu nieruchomości wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji, a także celowości dokonywania operacji podziałów i scaleń poszczególnych działek wchodzących w skład wspomnianej nieruchomości. Bezspornym jest, że Wnioskodawca odpowiedział na powyższe wezwanie. Poza sporem pozostaje również to, że udzielił on informacji odnośnie każdego z zadanych przez Organ pytań, w piśmie z 30 lipca 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie wynika aby Skarżący uchylał się od udzielenia wymaganych od niego informacji lub też powielił argumentację zawartą we wniosku. Wobec tego zasadnym jest stwierdzenie, iż Skarżący uzupełnił braki wniosku wskazane przez Organ interpretacyjny. Skarżący dostarczył informacji odnośnie do tego, czym kierował się dokonując zakupu nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku wskazał poszczególne decyzje oraz działki, jakie ulegały podziałowi lub scalaniu, oraz kto był inicjatorem tych czynności, a także jaki był ich cel. Wnioskodawca wskazał okoliczności dokonania zamiany działek tj. umowy zamiany zawartej z Miastem T. W opisie zdarzenia przyszłego oraz uzupełnieniu wniosku Skarżący zawarł również informację co do tego, że nieruchomość zakupiona była jako składnik majątku osobistego oraz oświadczył, że nie prowadził i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Przełożyło się to w efekcie na stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku, tj. że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a więc, że sprzedaż nieruchomości będzie wyzbyciem się majątku osobistego. W ocenie Sądu kasacyjnego Skarżący w sposób wyczerpujący udzielił informacji, do których wskazania został wezwany przez Organ. Z uwagi na to, że wniosek Skarżącego spełnia wymagania określone w art. 14b § 3 O.p. brak było podstaw do jego pozostawienia bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W związku z uzupełnieniem wniosku o wymagane informacje, rolą Organu było dokonanie oceny opisanego w nim stanu faktycznego. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 p.p.s.a. (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przepis ten określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić z urzędu. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.