II FSK 1710/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 778/13 w sprawie ze skargi A. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Op 778/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że skarżący wnieśli o umorzenie niezapłaconej II raty podatku w wysokości 52 zł. Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Wójt Gminy B. odmówił skarżącym umorzenia zaległości w wysokości 46 zł, gdyż na skutek wydania przez ten organ decyzji z 19 lipca 2012 r. zmieniającej wysokość zobowiązania, zmianie uległy również wysokość i termin płatności określonych rat kwartalnych podatku, a tym samym zaległość uległa obniżeniu do 46 zł. Wójt Gminy wskazał, że skarżący prowadzą dwuosobowe gospodarstwo domowe, uzyskują dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w łącznej wysokości 1.711,86 zł miesięcznie. Skarżący pozostają właścicielami lokalu mieszkalnego w miejscowości D., który został zajęty przez komornika sądowego. Toczy się wobec nich postępowanie egzekucyjne obejmujące należności na łączną kwotę ponad 100.000 zł. Skarżący wynajmują mieszkania w R. za które, płacą czynsz w kwocie 800 zł miesięcznie, na media wydają 160 zł. Zdaniem organu, wskazana przez strony konieczność ponoszenia kosztów wynajmu mieszkania w R. z uwagi na odcięcie im dopływu wody w mieszkaniu w D., budzi wątpliwości. Jak bowiem wynika z informacji przekazanej przez administratora budynku, podatnicy odmówili stawienia się we wskazanym terminie celem umożliwienia ponownego uruchomienia dostawy wody do będącego ich własnością lokalu. Dalej organ zauważył, że rzeczywiste przyczyny wynajmu lokalu w R. nie są znane. W ocenie organu pierwszej instancji fakt, że skarżący jest zatrudniony w R., skarżąca również nie pracuje w D., mieszkanie jest zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, a dostawy wody do tego mieszkania są już możliwe, wskazywać mogą na zmianę miejsca centrum interesów życiowych podatników. Poddaje to w wątpliwość twierdzenia skarżących o konieczności ponoszenia kosztu wynajmu mieszkania w kwocie 800 zł miesięcznie ze względu na bezprawne pozbawienie ich lokalu dostaw wody. Zdaniem organu brak konieczności wydatkowania tej kwoty pozwoliłby na uiszczenie podatku od nieruchomości w kwocie 15,33 zł miesięcznie. Odnośnie wydatków związanych z utrzymaniem organ pierwszej instancji przyjął, że jeżeli skarżący ponoszą wszystkie deklarowane koszty utrzymania, tj. 800 zł czynszu najmu, kwotę 138,21 zł (stanowiącą średnią arytmetyczną z przedstawionych w tabeli wydatków za grudzień 2010 r.- luty 2011 r. ) za gaz, elektryczność i wodę, kwotę 407,77 zł z tytułu zaliczek i opłat na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej to prowadzą one do wniosku, iż wydają prawie cały dochód, czyli 1.711,86 zł na stałe opłaty. Określając wydatki stron organ nie uwzględnił kwoty 407,77 zł, bowiem z pisma administratora Wspólnoty Mieszkaniowej wynikało, że podatnicy nie regulują należności na jej rzecz. Ostatecznie organ uznał, że wydatki związane z wynajmem mieszkania, opłatami za media wynoszą miesięcznie ok. 950 zł, w związku z czym na żywność, leki i odzież skarżący dysponują kwotą 751 zł miesięcznie. Ustalenia powyższe w ocenie organu dają podstawę do uznania sytuacji majątkowej i bytowej podatników za spełniającą przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Działając w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego Wójt Gminy B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ wskazał, że główną przyczyną sytuacji majątkowej podatników są ciążące na nich zobowiązania cywilnoprawne, egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, co uniemożliwia uzyskiwanie przychodów z nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że zadłużenie podatników nie jest spowodowane czynnikami niezależnymi od nich, niezawinionymi i stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podzieliło dokonane przez Wójta Gminy B. ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Wójta Gminy B. została wydana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wnikliwym zbadaniu sytuacji skarżących i w oparciu o stan faktyczny ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji wydał decyzję również w zakresie przysługującego temu organowi uznania, co do sposobu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu podatkowego pierwszej instancji i zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając organom obu instancji błędną ocenę materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast zaskarżona decyzja uznaniowa podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wniosku mają swoje uzasadnienie w tym materiale dowodowym, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja poprzedzona została wyczerpującymi ustaleniami sytuacji materialnej skarżących. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności tych kryteriów i dokonano rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu rozstrzygniecie to zostało dostatecznie uzasadnione. W ocenie Sądu nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Poddano ocenie przedstawione argumenty i dowody. Wyciągnięte wnioski z poczynionych ustaleń, zdaniem Sądu odpowiadają regułom logiki i doświadczenia życiowego, co odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zła sytuacja skarżących, w szczególności ich zadłużenie, nie została spowodowana czynnikiem nadzwyczajnym i niezależnym od skarżących. Ich zadłużenie i prowadzona przeciwko nim egzekucja była spowodowana suwerennym działaniem skarżących. Sąd wskazał, że okoliczności sprawy świadczą o ważnym interesie podatnika, jednak nie mogą być postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej, albowiem nie zaistniała sytuacja nadzwyczajna, wyjątkowa, niezależna od postępowania podatnika lub spowodowana czynnikami na które nie miał wpływu. Obowiązek zaistnienia nadzwyczajnej przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, umotywowany jest poszanowaniem prawa i zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - "prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, że wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie ale nie zasadność i treść dokonanego rozstrzygnięcie. Stosownie do treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej, są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Do takich samych wniosków w procesie wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej doszedł także Sąd pierwszej instancji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itp. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić w danym przypadku zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą w procesie decyzyjnym do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Organ podatkowy dysponuje, wynikającym z istoty uznania administracyjnego, pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wbrew zarzutom kasacyjnym jest prawidłowa i wyczerpująca. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował wyczerpujące ustalenia organów podatkowych badających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżących ustalając źródła ich utrzymania i ponoszone z tego tytułu koszty. Dotyczy to w szczególności ustaleń o wysokości ich dochodów w łącznej kwocie 1.711,86 zł miesięcznie, co wynikało z przedłożonej kserokopii umowy o pracę skarżącej oraz zaświadczenia o zarobkach skarżącego. Na aprobatę zasługują także ustalenia organu odnośnie należącego do skarżących majątku w postaci mieszkania znajdującego się w D. który, ze względu na zajęcie egzekucyjne, nie daje stronom możliwości pozyskania żadnych dodatkowych środków finansowych. Poza sporem pozostaje także przyjęta przez organ, w ślad za oświadczeniami skarżących, wysokość ponoszonych przez nich wydatków w kwocie 960 zł miesięcznie, w tym 800 zł za czynsz i 160 zł za media. Na żywność, środki czystości i leki pozostaje im kwota około 751 zł miesięcznie. Skarżący nie kwestionowali tych ustaleń. W przedstawionych okolicznościach sprawy uprawniona była ocena, że niezależnie od miejsca, w którym skarżący zamieszkują, uzyskiwane przez nich dochody nie wystarczają na pokrycie podstawowych potrzeb życiowych. Po opłaceniu czynszu i opłat za media na bieżące potrzeby pozostaje im kwota około 751 zł miesięcznie. Za trafną należy uznać konkluzję organów o istnieniu ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Argumentacja organów obu instancji wskazuje, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej podyktowana była m.in. oceną, iż znaczne zadłużenie skarżących tj. około 100.000 zł obniżające w sposób istotny ich zdolności płatnicze, powstało na długo przed pozbawieniem ich lokalu dostępu do wody. Nie można uznać, by było ono spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi i niezależnymi od stron. Zasadna jest więc ocena, że zadłużenie podatników i prowadzona egzekucja była spowodowana suwerennymi działaniami stron, za które nie może ponosić odpowiedzialności budżet państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Sąd prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.