II FSK 1709/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 58/17 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1709/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 29.06.2016 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na kwotę 100.804 zł. Ustalił, że za koszty uzyskania przychodów niezasadnie uznano wydatki w łącznej kwocie 507.046 zł, udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktur nie miał możliwości wykonania opisanych w fakturach robót, gdyż nie dysponował koniecznym do ich realizacji specjalistycznym sprzętem budowlanym, a płatności nie dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz powołano się na formę gotówkową; wykonania robót przez wystawcę faktur nie potwierdzili też świadkowie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22.11.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Potwierdził prawidłowość ustaleń, że robót opisanych w fakturach nie wykonał ich wystawca, ale sam skarżący i inni podwykonawcy. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił wadliwość ustaleń o nierzetelności faktur, powołując się na określenie zobowiązań podatkowych ich wystawcy na podstawie tych faktur oraz nieprzesłuchanie zawnioskowanych świadków, w tym brak działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu wystawcy faktur, a także uniemożliwienie wypowiedzenia się skarżącemu w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że kwestionowane w skardze ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, w szczególności w zakresie uznania nierzetelności faktur mających dokumentować wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Określenie zobowiązań podatkowych wystawcy tych faktur jest następstwem wprowadzenia ich do obrotu, a nie uznania rzetelności, przy czym sama okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie była kwestionowana. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a późniejsze wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie ma znaczenia, gdyż materiał dowodowy nie został uzupełniony. Organy podatkowe podjęły starania celem przeprowadzenia przesłuchania wystawcy faktur, nie miały jednak obowiązku prowadzenia jego poszukiwań. Niezależnie od naruszenia obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego skarżący powołał się na dokonanie płatności gotówką tylko części należności, wynikającej z zakwestionowanych faktur, co wobec braku roszczeń wystawcy faktur do reszty należności potwierdza ich fikcyjność. Dodatkowym argumentem jest zastosowanie w nich nieprawidłowej, zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, co skarżący w sposób niezrozumiały i dla siebie niekorzystny zaakceptował oraz zobowiązanie się skarżącego w umowach ze zlecającymi mu prace budowlane do ich wykonania wyłącznie siłami własnej firmy, a nie przy pomocy podwykonawców. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez błędne ustalenie, że organ podatkowy drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w tym, aby zebrał i w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, - art. 127, art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez błędne ustalenie, że organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, pomimo pominięcia przez ten organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków, - art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, pomimo nieuwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.10.2014 r., określającego wystawcy faktur wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego, obliczonego według pięciokrotnej stawki, jak również określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r., - art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do postanowienia z dnia 21.11.2016 r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia wskazanych dowodów, jak również, że prawidłowy jest brak ponownego zawiadomienia skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo dokonania po doręczeniu takiego zawiadomienia istotnej czynności procesowej w postaci wydania wyżej wskazanego postanowienia, - art. 229 O.p. przez nie uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji mimo nieprzeprowadzenia przez ten organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz niezlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu pierwszej instancji; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla jakich Sąd przyjął za prawidłowe przyjęte przez organ podatkowy drugiej instancji ustalenie, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; 3. art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 10.01.2017 r., w szczególności z aktu notarialnego zawierającego protokół przyjęcia oświadczenia z dnia 9.01.2017 r., mimo, że dowody te wskazywały na rzetelność spornych faktur, czego konsekwencją było niewłaściwe ustalenie przez Sąd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim chybione są zarzuty odnoszące się do wadliwości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Same tylko dowody z dokumentów wskazują na to, że skarżący zobowiązał się do wykonania zakontraktowanych robót samodzielnie, to jest bez angażowania podwykonawców, że rzekomy podwykonawca wystawił faktury z zastosowaniem nieprawidłowej, zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, a skarżący faktury te przyjął, mimo, że wiązało się to z obowiązkiem zapłaceniem przez niego wyższej ceny za rzekomo zleconą usługę oraz że skarżący wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego część należności wynikającej z tych faktur zapłacił gotówką, a zapłacenia pozostałej części w ogóle nie wykazał. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, nawet przy przeciwstawieniu wymienionym dowodom dowodów ze źródeł osobowych nadzwyczaj trudna do obrony była teza, że wymienione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcza. Dla prawidłowości tej oceny bez znaczenia jest okoliczność, że wystawca faktury prowadził działalność gospodarczą, nawet o profilu odpowiadającym przedmiotowi rzekomego zlecenia skarżącego, względnie że roboty opisane w tych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane, bowiem istotę spornego zagadnienia stanowi ustalenie, czy wykonał je właśnie wystawca faktur, a nie, czy miał on możliwości ich wykonania oraz czy zostały one w ogóle wykonane. Brak potwierdzenia tej okoliczności prowadzi do wniosku o nierzetelności faktur, a w konsekwencji – niemożności rozpoznania na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc zasadnych przesłanek dla twierdzenia, że organy podatkowe – w tym organ podatkowy drugiej instancji – z pogwałceniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym, aby nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Rzecz bowiem w tym, że skarżący upatruje wywiązania się przez organy podatkowe z tego obowiązku z poczynieniem ustaleń przez niego wskazanych, podczas gdy istotne dla oceny wywiązania się z obowiązków wynikających z przytoczonych przepisów jest poczynienie przez te organy wyczerpujących ustaleń w obszarach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Do tych zaś obszarów nie należy okoliczność prowadzenia w ogóle działalności gospodarczej, w tym o profilu budowlanym, przez wystawcę faktur, a jedynie rzeczywiste wykonanie przez niego usług opisanych w tych fakturach. Ustalenie, że usług tych w rzeczywistości nie wykonał – a przeczą temu już okoliczności wynikające z dowodów z dokumentów – czyni zbędnym czynienie ustaleń na okoliczności poboczne. Z tych też względów nie można także uznać zasadności twierdzenia o naruszeniu art. 127, art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez pominięcie przeprowadzenia przez podatkowy organ odwoławczy zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, jako że były one ukierunkowane na wykazanie, że wystawca faktury świadczył usługi budowlane, w tym na rzecz skarżącego, także z wykorzystaniem podwykonawców pracujących bez wymaganego prawem zgłoszenia, podczas gdy skarżący w zawartej ze zleceniodawcą umowie wykluczył możliwość jej wykonania przy udziale podwykonawców, nie mówiąc już o dalszych podwykonawcach. Prowadzenie na wniosek skarżącego dowodów przeciwko twierdzeniom tegoż skarżącego byłoby nieracjonalne i przeczyłoby wyrażonej w art. 188 O.p. zasadzie przeprowadzania tylko dowodów na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Wypada też odnotować niekonsekwencję i wynikającą stąd wadliwość w formułowaniu przez skarżącego tez dowodowych. Nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podaje, że w postępowaniu podatkowym odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), by następnie zaznaczyć, że w istocie dowody te miały wykazać zgoła inną okoliczność, a mianowicie możliwość ustalenia miejsca pobytu wystawcy faktur oraz sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tezy dowodowe były odczytywane i rozumiane przez organy podatkowe w sposób odpowiadający formułom zastosowanym we wnioskach dowodowych, toteż późniejsze ich przekształcanie oraz modyfikowanie ich sensu ocenione być musi jako bezskuteczne. Na oczywistym nieporozumieniu oparty jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, pomimo nieuwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.10.2014 r., określającego wystawcy faktur wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego, obliczonego według pięciokrotnej stawki, jak również określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r. Skutek w postaci wydania wskazanych w zarzucie decyzji wywołało samo wystawienie faktur, a nie rzeczywiste wykonanie przez ich wystawcę opisanych w nich usług. Nie ma zatem sprzeczności pomiędzy określeniem na ich podstawie zobowiązań podatkowych wystawcy w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług a odmową uznania ich za podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez rzekomego nabywcę, skoro opisanych w nich usług (dostaw) wystawca w rzeczywistości nie zrealizował. Nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego. Jakkolwiek prawidłowa kolejność czynności powinna być odwrotna, niemniej wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którym skarżący się zapoznał, nie uległ zmianie. Nie sposób więc przyjąć, by naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz wynikające stąd ewentualne naruszenie art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. miało charakter kwalifikowany, a więc taki, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zarzut ten jest bowiem oparty na nieuprawnionym założeniu, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia wymagała uzupełnienia, podczas gdy w rzeczywistości jest ona wystarczająca do prawidłowej subsumcji znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie było więc celowe ani prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez podatkowy organ odwoławczy, ani zlecanie przeprowadzenia takiego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że wymienione w omówionych zarzutach przepisy O.p. nie zostały naruszone przez organy podatkowe, wobec czego nie było też podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla jakich Sąd przyjął za prawidłowe przyjęte przez organ podatkowy drugiej instancji ustalenie, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, który to wymóg określa art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeciwnie – wyjaśnienie kwestii nierzetelności faktur kosztowych zajmuje zasadniczą część rozważań, zamieszczonych na stronach 14 – 23 uzasadnienia wyroku, a odtworzenie rozumowania Sądu i przyczyn, dla których negatywne dla skarżącego ustalenia faktyczne należy uznać za prawidłowe, nie nastręcza żadnych trudności. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza więc formalnych wymogów, wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, w szczególności z aktu notarialnego zawierającego oświadczenie. Skoro intencją skarżącego było wykazanie tymi dowodami rzetelności zakwestionowanych faktur, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niedopuszczalne. Prowadzone przez sąd administracyjny uzupełniające postępowanie dowodowe ze swej istoty nie może służyć ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem sąd administracyjny podstawy takiej nie ustala; nie może zatem także stanowić podstawy do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeżeli więc skarżący zgłosił wnioski dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym po to, by wykazać rzetelność faktur, a więc zwalczyć odmienne ustalenie faktyczne organów podatkowych, wniosek taki powinien zostać oddalony a limine jako niedopuszczalny. Dodatkową przesłankę jego niedopuszczalności stanowi okoliczność, że przedstawienie jako dowodu dokumentu zawierającego oświadczenie stanowi niedopuszczalną próbę obejścia bezwzględnego zakazu przeprowadzania w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów osobowych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.