II FSK 1707/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 758/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 758/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 07 września 2017 r., nr 1801-PDPM2.4211.43.2016, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. oraz posiadał 25% udziałów w spółce jawnej Z. w P. (dalej jako "Spółka"), u której przeprowadzono odrębną kontrolę. Organ stwierdził, że Skarżący z tytułu udziału w Spółce uzyskał dochód w kwocie 926.958,49 zł, zamiast deklarowanej straty w wysokości 16.043,49 zł. Było to konsekwencją zawyżenia przez Spółkę w 2009 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Złożona przez Skarżącego korekta zeznania podatkowego za 2009 r. nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 5 maja 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydając ponownie decyzję z dnia 28 października 2016 r., Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 62.891,00 zł. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 07 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), naruszenie art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz naruszenie art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, na podstawie których organy zweryfikowały wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący zadeklarował dochód z działalności gospodarczej (z udziału w Spółce) za 2009 r. w niewłaściwej wysokości, ponieważ spółka ta: 1) zawyżyła przychody o 197.854,67 zł w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży na rzecz firm: E. s.r.o. i A. s.r.o. z siedzibami na Słowacji jako eksportowych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%, zamiast 22%, 2) zawyżyła przychody o 560.843,70 zł, ujmując w księgach wartość faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz firm: FHU B. s.c. S. ("Bauland") i FHU E. ("Ecru"), 3) zawyżyła przychody o 122.922,40 zł i koszty uzyskania przychodów o 28.363,71 zł poprzez błędne ujęcie w księgach wartości zinwentaryzowanych na 31 grudnia 2009 r. półwyrobów, 4) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 4.530.706,24 zł, zaliczając do nich wydatki na zakup produktów, materiałów i usług, udokumentowane nierzetelnymi fakturami z tego: koszty zakupu materiałów i towarów - 4.515.919,19 zł (netto), na podstawie faktur wystawionych przez: - A.- na łączną wartość 728.886,50 zł, za pręty żebrowane - 560.122,05 zł i granulat - 168.764,45 zł (wartość zafakturowanego w 2009 r. granulatu w kwocie 193.227,70 zł skorygowano o 24.463,25 zł, tj. o cenę jego nabycia nieujętą w kosztach 2009 r.), - R. s.c. . - na wartość 340.950,40 zł, za krawędziaki, - J. spółka z o.o. - na łączną wartość 3.205.350,29 zł, za listwy, fryzy, granulat i pręty żebrowane (o cenę nabycia łóżeczek dziecinnych - 171.000 zł, nie skorygowano kosztów, bowiem ich wartość Spółka wyksięgowała z kosztów na dzień 31.12.2009 r. -jako zapas), - Zakład Produkcji Stolarskiej D. - na wartość 240.732 zł (wartość łóżeczek nabytych w 2009 r. - 459.820 zł, skorygowano o cenę łóżeczek niesprzedanych, stanowiących zapas na 31.12.2009 r.), - koszty usług obcych o 14.787,05 zł, na podstawie faktur wystawionych przez S. spółka z o.o., - za transport prętów żebrowanych do firm B. i E.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kwestii korekty przychodów z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E.- Handel i A. z siedzibą w Słowacji, organy prawidłowo odwołały się do decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 8 czerwca 2015 r. i dnia 19 maja 2017 r. którymi to decyzjami organ ten utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2014 r. i 21 października 2016 r. W decyzjach tych stwierdzono, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r. na rzecz tych firm, nie stanowiły dostaw eksportowych w rozumieniu ustawy VAT (jak przyjęła spółka), a co za tym idzie podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku. W związku z tym konieczne było zmniejszenie przychodu spółki za 2009 r. o kwotę odpowiadającą podatkowi od sprzedaży towarów i usług, obliczonemu wg 22% stawki VAT. Zdaniem WSA prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że określone podmioty, wystawiające i przyjmujące faktury, nie dokonywały między sobą realnych transakcji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych dowodów, w tym między innymi do zeznań przesłuchiwanych osób, wskazując, że były one sprzeczne ze sobą lub z zebranymi dokumentami. Końcowo WSA wskazał, że okoliczności wynikające z dołączonych do skargi dokumentów nie mogły podważyć pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie, wskazujących na to, że pomiędzy Spółką i jej kontrahentami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Spółka pozbawiona została prawa do zaliczenia w koszty produkcji w 2009 r. materiałów w łącznej kwocie 4.515.919,19 zł, który to fakt bezpośrednio rzutował na wysokość rozliczonego podatku dochodowego oraz w sposób bezpodstawny, sprzeczny z podstawowymi zasadami rachunku ekonomicznego i ekonomiki produkcji sztucznie zaniża wysokość kosztów uzyskania przychodu Spółki, w konsekwencji windując jej zysk do absurdalnie wysokich (i nierealnych) kwot, czego efektem jest zawyżony wymiar podatku dochodowego od wspólników Spółki, w tym Skarżącego. Jest to celowa i świadoma manipulacja organów wynikami ekonomicznymi Spółki, oczywiście na niekorzyść Spółki i jej wspólników; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry zamierzony cel, tj. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT oraz pozbawienie go prawa zaliczenia do kosztów działalności zakupów towarów i materiałów do produkcji o wartości 4.515.919,19 zł, przy czym podstawę podjęcia negatywnych decyzji stanowiły domniemania organu, a nie realne fakty potwierdzone dokumentami. Na potwierdzenie swojej tezy o braku istnienia kwestionowanych transakcji gospodarczych organ nie przedstawia żadnego materiału dowodowego; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności faktycznych i materialnoprawnych na niekorzyść podatnika. Z zawartej w skarżonej decyzji argumentacji organu jednoznacznie wynika, że podatnik nigdy nie ma racji, a przedkładane przez niego dokumenty oraz argumentacja są bezwartościowe i nie posiadają żadnego, godnego uwagi znaczenia dowodowego. Zdziwienie Skarżącego budzi nie samo stanowisko organu w tej kwestii, gdyż organ wbrew faktom z uporem zawsze broni swoich racji, lecz fakt, że niepoparte żadnymi poważnymi dowodami twierdzenia Dyrektora IAS w Rzeszowie w pełni podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie; 4) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki A. s.r.o., jak również przyjęcie jako niepodważalnych dowodów braku działalności tej spółki błędnych (nieprawdziwych) ustaleń zawartych w notatce KW Policji w R. z 21 grudnia 2012 r. Skarżący przypomina, że treść tak istotnej – dla udowodnienia racji organu – notatki sporządzonej w dniu 21 grudnia 2012 r. przez funkcjonariuszy Punktu Kontraktowego w B. Wydziału Kryminalnego Komendy Wojewódzkiej Policji w R. – dotyczy inwigilacji słowackiej firmy A. s.r.o. prowadzonej przez polską Policję na terenie Republiki Słowackiej w okresie od sierpnia 2011 r. do 21 grudnia 2012 r., podczas gdy sporne transakcje przeprowadzone zostały przez A. s.r.o. w 2009 r., a więc prawie dwa lata wcześniej przed rozpoczęciem inwigilacji. 5.2. Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Sądu do usunięcia braków formalnych skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 6.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 187 § 1, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), zostały sformułowane wadliwie, w sposób niezgodny z ogólnie przyjętymi wymogami formalnymi, do których odnosi się m.in. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (Opubl.: ONSAiWSA 2010/1/1). Nieprawidłowym jest bowiem sformułowanie podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenie przepisów postępowania administracyjnego bez ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Jak wskazuje orzecznictwo, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 04 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1788/06). Niemniej jednak, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów administracyjnych z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (por. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 565/13; z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2973/12, CBOSA). Wadliwość zgłoszonych podstaw kasacyjnych była w niniejszej sprawie możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, co nie naruszyło ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził analizę zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia oraz stwierdził, że zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, zasadnie zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie ustalono, że Spółka zawyżyła przychody w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży na rzecz firm E. s.r.o. i A. s.r.o. z siedzibą w Słowacji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% zamiast 22%. W związku z tym konieczna była korekta z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych i odpowiednie zmniejszenie przychodu Spółki za 2009 r. Jak prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, odnośnie powyższej kwestii wydano decyzje, które są ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług, w związku z tym organy prowadzące niniejsze postępowanie prawidłowo uwzględniły wynikające z nich konsekwencje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzjami z dnia 8 czerwca 2015 r. oraz z dnia 19 maja 2017 r. utrzymano w mocy decyzje Dyrektora UKS z dnia 21 maja 2014 r. i z dnia 21 października 2016 r., w których stwierdzono, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r. na rzecz E. s.r.o. i A. s.r.o. nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu ustawy VAT, w związku z czym podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku. Konsekwencją tego było zmniejszenie przychodu Spółki za 2009 r. o kwotę odpowiadającą temu podatkowi. Przesądzona decyzjami została również kwestia korekty przychodów Spółki o wartość netto faktur sprzedaży prętów żebrowanych, wystawionych dla firm FHU B. s.c. oraz FHU E.. Spółka nie dysponowała wskazywanym w fakturach towarem jako właściciel, nie zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzania nim. Tym samym nie mogła dokonać jego skutecznej sprzedaży. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Skarżący w treści skargi kasacyjnej uznaje argumenty WSA w kwestii podatku VAT za zasadne, a korekty kosztów uzyskania przychodów wynikające z wyżej wymienionych decyzji za wiążące. Niemniej jednak podnosi, że bezzasadne w świetle zebranego materiału dowodowego było pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z zakupów stali zbrojeniowej, fryzy, granulatu czy łóżek drewnianych (łącznie 4.515.919,19 zł). 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie został kompleksowo zebrany i przeanalizowany cały materiał dowodowy. Istotnym jest, że dla Spółki zostały wydane ostateczne decyzje odnośnie wysokości podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. W materialne dowodowym znalazły się m.in. kserokopie akt śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w R. oraz postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS, dokumentów dotyczących transportu towarów, a także wyciąg z protokołu kontroli skarbowej prowadzonej wobec A. i A. S., w którym znajdowały się ustalenia w zakresie badania ksiąg Spółki. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, między innymi zaliczając do nich wydatki na zakup produktów, materiałów i usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Zakwestionowane koszty zakupu materiałów, towarów i usług zgodnie z fakturami wystawionymi przez spółki A. s.r.o., R. s.c., J. sp. z o.o., Zakład Produkcji Stolarskiej D., a także S. sp. z o.o. (koszty usług obcych), wyniosły łącznie 4.515.919,19 zł (netto). Organy przeprowadziły szczegółową analizę transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką i wyżej wymienionymi podmiotami. Odnośnie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o. i R. s.c. organy zbadały m.in. wiarygodność dostawców, rozliczenia zakupionych i zużytych w 2009 r. materiałów i towarów oraz zdolności płatniczych Spółki we wskazanym roku. J. sp. z o.o., jak wynika z materiału dowodowego, nie była producentem żadnego z fakturowanych na rzecz Spółki towarów. Była jedynie elementem ogniwa dostawców, spośród których ostatnim miała być JP G.. JP G. to spółka, która została wykreślona z rejestru w 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik zostaje wykreślony z urzędu jeżeli w wyniku podjętych czynności okaże się, że nie istnieje lub nie ma możliwości skontaktowania się z nim lub jego pełnomocnikiem. Na niezgodność transakcji z rzeczywistością wskazywał przebieg transportu: z miejsca prowadzenia działalności przez JP G. i Spółkę do J. sp. z o.o. () i z powrotem do miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Jednocześnie, z protokołu czynności sprawdzających w J. sp. z o.o. wynika, że fryzy, mające stanowić przedmiot dostawy do Spółki, w znacznej części pochodziły z zakupów mającej siedzibę pod tożsamym adresem JP G. Poszczególne faktury dotyczące fryzy wystawiane były przez ZPHU J., D. i JP G. w tym samym dniu lub w dacie poprzedzającej dzień wystawienia faktury przez J. sp. z o.o. Dodatkowo zgodnie z wyjaśnieniami A. S. w J. sp. z o.o. miało być kupowane drewno, a żadna z faktur wystawianych przez J. Sp. z o.o. nie dokumentowała sprzedaży drewnianej galanterii. Zbadano również ewidencję delegacji Spółki za 2009 r., w której nie odnotowano wyjazdów do miejscowości stanowiących potencjalne miejsca siedzib J.. Miejscowości tych, tj. N. lub L., nie wymienił też żaden z kierowców przesłuchanych przez organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu towarów i płatności oraz lakoniczne zeznania A. S., jak również to, że obrót towarami odbywać by się miał w krótkim okresie czasu, zwykle w ciągu jednego dnia, mimo dużych odległości dzielących siedziby podmiotów, doprowadziło do zasadnego uznania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej, że nieprawidłowo ustalono niedobór środków pieniężnych w Spółce w wysokości 1.751.740,81 zł. Argumenty Skarżącego dotyczące kondycji finansowej Spółki nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Jak wynika natomiast z ustaleń organu, raporty kasowe były nierzetelne – według nich dokonywano wypłat z kasy, gdy brak było w niej gotówki. W sprawie przeanalizowano gotówkowy i bezgotówkowy przepływ środków pieniężnych w Spółce, przy czym dużą jego część stanowiły wpłaty i wypłaty własne. W opinii organu te same środki finansowe były wypłacane i następnie wpłacane, co zniekształcało rzeczywiste obroty. Ponadto, Spółka nie ujmowała wpłat i wypłat gotówki w księgach w tym samym dniu, w którym zostały dokonane, mimo takiego ustawowego obowiązku. Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że zdolność płatnicza samej Spółki w 2009 r. nie jest, wbrew twierdzeniom Skarżącego, kluczowym dla sprawy argumentem dla oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji. Stanowi ona jedynie jeden z elementów, które potwierdzają zasadność wydanego rozstrzygnięcia i prowadzą do uznania, że nie dochodziło do rzeczywistych transakcji między wymienionymi podmiotami. Na taki wniosek złożyło się szereg poddanych szczegółowej analizie i ocenie dowodów. Skarżący w treści skargi kasacyjnej wskazał też między innymi, że Spółka zakupiła fryzy od J. Sp. z o.o., nie wiedząc, że J. Sp. z o.o. nabył je od JP G., której siedziba znajdowała się w tym samym miejscu co siedziba Spółki. W późniejszej części uzasadnienia podnosi natomiast, że przewożenie fryzy z P. do N. i z powrotem byłoby absurdalne, niemniej jednak nie wyjaśnił ani w żaden sposób nie wykazał, jak inaczej transport miałby przebiegać. Skarżący ogranicza się więc jedynie do zaprzeczaniu ustaleniom dokonanym przez organ – przy czym podkreślenia wymaga, że w ocenie organu między innymi właśnie dowody odnoszące się do wykonywania transportu świadczą o niezgodności transakcji z rzeczywistością. Odnosząc się do transakcji z firmą R. s.c., z dokonanych ustaleń wynika, że nie posiadała ona żadnego majątku, środków transportowych, maszyn, pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych. Mimo to spółki zawarły umowę na dostawę dużych ilości wyrobów z drewna. R. s.c. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z produkcją dostarczanego towaru, w tym kosztów energii elektrycznej. Niezbędne maszyny i urządzenia miały być jej nieodpłatnie użyczane, a prace wykonywać mieli synowie prezesa spółki i obywatele Ukrainy w ramach nieodpłatnej pomocy, co słusznie uznano za nierealne w związku z rozmiarem zamówienia ze Spółki. Dostawcą towaru, z którego zamówiony produkt miała wykonać R. s.c., była J. Sp. z o.o., nieprowadząca według poczynionych ustaleń działalności gospodarczej, a jedynie wystawiająca nierzetelne faktury. W związku z powyższym uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że również faktury dotyczące transakcji z firmą R. s.c. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przedstawiane przez Spółkę rozliczenia zużycia (ilości i rodzaju) materiałów drewnianych zakupionych w J. Sp. z o.o. i R. s.c. różniły się od siebie i z tej przyczyny zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Spółka dowolnie zmieniała dane odnośnie zużycia drewna i jego ilości, a także rodzaj asortymentu i wykonanych prac. W wyliczeniach pominięto fakt nabywania drewna również u innych dostawców oraz zapas wyrobów wykazany w spisie inwentaryzacyjnym na koniec 2008 r. Niezależnie od powyższego, z przeprowadzonego rozliczenia zakupionych i zużytych przez Spółkę w 2009 r. elementów drewnianych wynika, że mogła ona w tym roku wyprodukować maksymalnie 1.409 sztuk opraw oświetleniowych niewyprodukowanych w 2008 r., które mogły zawierać elementy drewniane pochodzące od J. Sp. z o.o. i R. s.c., ale Spółka nie uprawdopodobniła nawet wykorzystania do takiej produkcji materiałów pochodzących od wyżej wymienionych podmiotów. Zasadnie zakwestionowano również faktury wystawione przez Zakład Produkcji Stolarskiej D.. Brak dostaw do ww. podmiotu ustalono w toku postępowania prowadzonego wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Powyższe doprowadziło do zasadnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku, zgodnie z którym faktury wystawione przez powyższą firmę również nie dokumentowały realnych transakcji. W transakcjach brała udział również A. s.r.o., która to firma jak wynika z dokonanych ustaleń była podmiotem zarejestrowanym, jednakże nie prowadziła rzeczywistości działalności, stwarzając jedynie formalne tego pozory. Firma ta nie dysponowała powierzchniami magazynowymi umożliwiającymi składowanie towarów, nie posiadała składników majątkowych umożliwiających rozładunek czy załadunek towarów i nie zatrudniała pracowników. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w ramach prowadzonego śledztwa. Ustalono między innymi, że towary nie mogły być przewożone do magazynu A. w Laclavie, jako że firma ta, nie posiadała sprzętu i nie zatrudniała pracowników, nie miała więc faktycznej możliwości dokonania rozładunku i załadunku wielotonowych dostaw. Ponadto ustalono, że transportem stali do A. zajmowała się firma, której prezes zeznał, że kierowcy z ładunkiem jechali do C. i zatrzymywali się na parkingu po słowackiej stronie, gdzie K. K. odbierał od nich dokumenty, które otrzymywali podczas załadunku, wręczając im nowe, po czym bez rozładunku wracali oni do Polski. Brak rzeczywistych transakcji potwierdził także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, w toku odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec J. Sp. z o.o. i R. J., zakończonych decyzjami z dnia 19 września 2013 r. i z dnia 16 czerwca 2014 r. Natomiast kierowcy zatrudnieni w S. – firmy wystawcy faktur dokumentujących usługi transportu zaprzeczyli, by przewozili towar z lub na Słowację. Skarżący kilkakrotnie w treści skargi kasacyjnej podkreślił, że towar przekraczał słowacką granicę. Należy wyjaśnić, że nie było to kwestionowane – wynikało to również z poczynionych przez organ ustaleń, m.in. z zeznań kierowców. Niemniej jednak mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie stwierdzono, że dostawa towaru z przekroczeniem granicy była pozorowana. Kierowcy nie wjeżdżali w głąb kraju, tylko zawracali do Polski lub rozładowywali towar na przygranicznych parkingach. Skarżący kwestionuje zeznania kierowców, lecz jest to jedynie polemika z dokonanymi przez organ ustaleniami i oceną dowodów. Z całokształtu zeznań kierowców wynika bowiem, że transport towarów z i na Słowację albo nie był w ogóle wykonywany, albo ich przewóz ograniczał się do przekroczenia granicy między państwami. W sprawie zasadnie zauważono również, że część składanych zeznań i wyjaśnień, na które powoływała się strona są sprzeczne – zarówno ze sobą, jak i z zebranymi dokumentami, w tym w tak istotnych kwestiach jako transport towarów czy moment zapłaty. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów, że przebieg dokumentowanych transakcji między Spółką i wymienionymi podmiotami był niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wnioski te w świetle zebranego materiału dowodowego są uzasadnione. Organy wskazały na niezgodność stanowiska strony co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji z zebranym materiałem dowodowym, dotyczącym rodzaju sprzedawanego towaru, niepopartym dowodami i lakonicznymi wyjaśnieniami odnośnie dokonywania płatności gotówkowych, a także na brak dokumentacji w zakresie usług transportowych, zamówień, przyjęcia towaru i przekazania go do produkcji, dowody w tym zeznania świadków potwierdzające brak rzeczywistych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że brak było dowodów pozwalających na uznanie, że transakcje były rzeczywiste. W rezultacie brak było podstaw do zakwalifikowania przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących tych transakcji. 6.6. Formułując zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p., Skarżący podniósł, że na potwierdzenie tezy o braku istnienia kwestionowanych transakcji gospodarczych organ nie przedstawił żadnego materialnego dowodu. Niewątpliwie powołany art. 187 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co stanowi skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ). Niemniej pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów wykazanych wydatków w kwocie 4 515 919,19 zł nie stanowiło naruszenia powołanego przepisu, bowiem jak wyżej wskazano wydatki te zostały zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dokumenty stanowiące podstawę ich zakwalifikowania nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Stanowisku strony skarżącej, co do braku zebrania przez organy materiału dowodowego, przeczy obszerny materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, również zebrany w ramach innych postępowań, w tym ostateczne decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, potwierdzające brak dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych przez podmioty będące kontrahentami Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącego zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut prowadzenia postępowania w sposób jednostronny, w sytuacji gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelność dokumentów stanowiących podstawę zaliczenia wydatków do kosztów. Zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej postępowanie nie było z góry ukierunkowane na zamierzony cel tj. pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupów towarów czy usług, gdyż podjęta decyzja stanowi logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń i prawidłowo wyciągniętych z nich wniosków. Warto też wskazać, że nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 571/16, CBOSA). Przykładowo, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2609/15, CBOSA). Jeżeli jednak podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1950/15, CBOSA). W niniejszej sprawie Skarżący temu ciężarowi nie sprostał, bowiem nie przedstawił rzetelnych dowodów stanowiących podstawę zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności faktycznych i materialnoprawnych na niekorzyść podatnika. Jak już wyżej wskazano dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki A. s.r.o., jak również przyjęcie jako niepodważalnych dowodów braku działalności tej spółki błędnych (nieprawdziwych) ustaleń zawartych w notatce KW Policji w .R z 21 grudnia 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z transakcjami z firmą A. s.r.o. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie jej formalne pozory. Firma ta nie posiadała środków trwałych w tym składników majątkowych umożliwiających rozładunek czy załadunek towarów, nie zatrudniała pracowników. Z dokonanych ustaleń wynika, że kierujący ówczesną działalnością Spółki K.K. mieszkał z rodzicami w Polsce, nie posiadał środka transportu, nie pamiętał czy Spółka posiadała środki trwałe, w tym środki transportu. Co do kwestii włamań do magazynu A. s.r.o. w Laclavie, mających w ocenie strony skarżącej potwierdzić prowadzenie działalności przez wymienioną spółkę wskazać należy, że dokonanie włamań bądź też kradzieży towarów o określonej wartości pozostaje bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zgodnie z którymi między wymienianymi podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. Odnośnie notatki KW Policji w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2012 r. należy zgodzić się ze Skarżącym, że przedstawione w rzeczonej notatce informacje dotyczące stanu magazynów A. s.r.o. zostały ustalone w trakcie czynności prowadzonych w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r., jednakże brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie przez Spółkę bazy magazynowej, czy środków trwałych pozwalających na prowadzenie w 2009 r. działalności, w takim zakresie jak to wynika z zakwestionowanych faktur. Niemniej podkreślenia wymaga, że sama notatka, w świetle pozostałych dowodów i wypływających z nich wniosków dotyczących wymienionej spółki, nie ma wpływu na ocenę prawidłowo dokonanych ustaleń, dotyczących spółki A. jak i potwierdzających brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą, a tą spółką. 6.7. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu kasacyjnego organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 6.8. W związku z bezskutecznością próby podważenia przez Skarżącego ustaleń stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, został skonstruowany wadliwie. Należy zaznaczyć, że zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinien zawierać wywód co do tego, dlaczego dokonana w uzasadnieniu wyroku interpretacja jest błędna oraz jak należy rozumieć wskazany przepis. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego konieczne jest zaś wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W petitum skargi kasacyjnej nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów z punktu widzenia powyższych wytycznych. Wyjaśnienia takiego brakuje również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym jej autor odwołuje się jedynie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a pozostałe przepisy wymienione w postawionym zarzucie zupełnie pomijając. W związku z powyższym tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego pozwala jedynie na ocenę prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na odmowę uwzględnienia zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu materiałów, towarów oraz usług w łącznej kwocie 4.515.919,19 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to wydatków nimi udokumentowanych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W aspekcie powyższego nie może zasługiwać na uwzględnienie argument w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo faktycznie Skarżąca dokonała zakupu towarów, czy usług. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f,, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, CBOSA). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, skoro z dokonanych ustaleń wynika, że faktury dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, to Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za nieuzasadniony. 6.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]