II FSK 1702/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 219/16 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 219/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.K.(dalej jako "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie o niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. P.wobec A. C.(prezesa zarządu) i K. K. (członek zarządu) za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik 2010 r. oraz sierpień i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargą kasacyjną z dnia 1 marca 2017 r., którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a w następstwie zaniechania przez WSA ustosunkowania się do zgłoszonych w skardze i dalszych pismach, (w szczególności w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r.) zarzutów do działań organów administracji, które prowadziłoby do prawidłowej oceny zasadności zapadłego w sprawie wyroku, skutkiem czego, kontrola działalności administracji okazała się być niepełna, a dalsza kontrola instancyjna jawi się jako niemożliwa; - obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 222, art. 239 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 tj. - dalej jako "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi, w oparciu o bezkrytyczne przyjęcie, że pismo Skarżącej z dnia 26 października 2015 r. jest zażaleniem, gdy tymczasem, wprost nie spełniało wymogów formalnych stawianych dla takiego pisma, zatem było tylko wyrażeniem stanowiska strony dokonanym w oparciu o art. 123 O.p i prowadziło do pozbawienia możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie jako strona. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania legalności czynności procesowych podjętych w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zaaprobowanych w toku kontroli pierwszoinstancyjnej przez WSA. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien potraktować wniesione zażalenie jako wypowiedź w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, z argumentacją powyższą nie sposób się zgodzić. Oceniając postanowienie będące przedmiotem skargi WSA prawidłowo stwierdził, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przypadku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wymagane jest wydanie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji ze skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że przez wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się Skarżąca nie została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich racji, gdyż taką możliwość ma zapewnioną w toku samego postępowania podatkowego, a także potem, w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia w odwołaniu od decyzji oraz, co najistotniejsze, w skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy w postanowieniu z dnia 2 października 2015 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, co jest przejawem zasady kontradyktoryjności na etapie postępowania dowodowego i oznacza przyznanie stronie uprawnienia do ustosunkowania się do wyników tego postępowania. Wbrew argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze kasacyjnej (a uprzednio wzmiankowanej również w pismach z 17 października 2016 r. i z 10 listopada 2016 r.) intencja wniesionego pisma była nader czytelna, o czym przesądzał nie tylko jego tytuł (zażalenie), ale przede wszystkim zawarta w nim treść, gdyż w piśmie tym Strona zakwestionowała legalność szeregu podjętych czynności procesowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że pismo Skarżącej wyrażało jedynie jej niezadowolenie. Nadto, wprost w żądaniu pisma jak i w uzasadnieniu wyraźnie nawiązano do okoliczności związanych z przedwczesnym, w ocenie Strony, wszczęciem postępowania – czego następstwem było wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się - i jego szkodliwością z punktu widzenia interesów spółki oraz jej zarządu i udziałowców. Pismo to zawiera zatem konkretne zarzuty wobec postanowienia o wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, choć nie odnoszą się one do przepisów, określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazuje w uzasadnieniu na szereg okoliczności faktycznych, które w ocenie Strony świadczyły o przedwczesnym wszczęciu postępowania. Tym samym spełnione zostały wymogi zażalenia określone w art. 222 w zw. z art. 239 O.p. Wobec tego WSA zasadnie zaaprobował postępowanie organu podatkowego, który zakwalifikował to pismo jako zażalenie i uznał za niedopuszczalne. Jak słusznie wskazał WSA, w sprawie organ odwoławczy właściwie stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., ponieważ art. 239 O.p. wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (rozdział 16 Zażalenia) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W tym przypadku jest to przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wskazujący, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (czyli odpowiednio zażalenia). Nadto, postanowienie o wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się może, co przewiduje art. 237 O.p., zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w danej instancji – gdyby strona podtrzymywała pogląd o "złej woli organu podatkowego". 3.4. Częściowo słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, co jednak nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuca brak odniesienie się przez WSA do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. Odniesienia takiego faktycznie brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., podkreślenia jednak wymaga, że naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut wskazał w jej uzasadnieniu jedynie, że WSA nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym, a nie wskazał jaki to w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy. 3.5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).