II FSK 17/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. i M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 497/21 w sprawie ze skargi J.W. i M.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. i M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 497/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.W. i M.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 17 maja 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Strony, zarzucając, na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ nie wykonał zaleceń wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez Sąd, w tym akceptację naruszeń przez organ, polegających na naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym poprzez brak prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności poprzez: o aprobatę bezpodstawnego uwzględnienia po stronie wydatków kwot tytułem zaciągnięcia siedmiu lokat na kwotę 2.335.000 zł, pomimo że lokaty są operacją finansową, która powoduje, że środki pieniężne są wpłacane na konto oszczędnościowe (lokatę), a następnie wracają na główne konto bankowe po upływie określonego czasu – innymi słowy, nie są to wydatki, lecz oszczędności (środki finansowe pozostające do dyspozycji) – kwoty te w ogóle nie powinny zostać ujęte po stronie wydatków, bowiem są/były cały czas do dyspozycji Podatnika; o bezpodstawne nieuwzględnienie po stronie wpływów transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w [...] Fundusze Inwestycyjne z 2007 r. w wyliczeniach przychodów, tj. poprzez pominięcie kwoty 698.360,79 zł; o zaniżenie kwot odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę 14.164 zł (ujęcie kwot odkupienia w kwocie netto – po opodatkowaniu, z jednoczesnym uwzględnieniem pobranego podatku) – w sytuacji, w której były to nowe elementy stanu faktycznego, w stosunku do którego ani organ, ani WSA nie były związane oceną prawną NSA; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez WSA w Olsztynie, w tym akceptację naruszeń przez DIAS art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 210 § 4 o.p. – która zawierała nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, opartej na nieprawidłowej analizie zebranego materiału dowodowego, a także niezawierającej wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym błędy rachunkowe przejawiające się w szczególności w: o arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. (tzw. bilans otwarcia) w postaci nieuwzględnienia po stronie wpływów transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w [...] Fundusze Inwestycyjne z 2007 r. w wyliczeniach przychodów, tj. poprzez pominięcie kwoty 698.360,79 zł; o arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem posiadanego majątku w okresie 1.01.2008 – 31.12.2008 r. w postaci: uwzględnienia po stronie wydatków kwot tytułem zaciągnięcia siedmiu lokat na kwotę: 2.335.000 zł, pomimo że lokaty są operacją finansową, która powoduje, że środki pieniężne są wpłacane na konto oszczędnościowe (lokatę), a następnie wracają na główne konto bankowe po upływie określonego czasu – innymi słowy, nie są to wydatki, tylko oszczędności (środki pieniężne pozostające w dyspozycji) – kwoty te w ogóle nie powinny zostać ujęte po stronie wydatków, bowiem pozostawały przez cały czas do dyspozycji podatnika, oraz poprzez zaniżenie kwot odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę: 14.146 zł (ujęcie kwot odkupienia w kwocie netto – po opodatkowaniu, z jednoczesnym uwzględnieniem pobranego podatku); • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: o uwzględnienia po stronie wydatków kwot tytułem zaciągnięcia siedmiu lokat na kwotę 2.335.000 zł, o nieuwzględnienia po stronie wpływów transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w [...] Fundusze Inwestycyjne z 2007 r. w wyliczeniach przychodów, tj. poprzez pominięcie kwoty: 698.360,79 zł, o zaniżenie po stronie wpływów kwot odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę: 14.164 zł (ujęcie kwot odkupienia w kwocie netto – po opodatkowaniu, z jednoczesnym uwzględnieniem pobranego podatku); • art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ oraz WSA były związane treścią wyroku NSA z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3654/17, w zakresie określenia stanu majątku na dzień 1 stycznia 2008 r. w zakresie nieuwzględnienia po stronie wpływów transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w [...] Fundusze Inwestycyjne z 2007 r. w wyliczeniach przychodów, tj. poprzez pominięcie kwoty 698.360,79 zł, pomimo że był to nowy element stanu faktycznego, który nie wiązał Sądu; 2. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez określenie podatnikowi zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych dochodów w stawce sanacyjnej w wysokości 75% i akceptację przez Sąd tych naruszeń. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie, w przypadku uznania przez Sąd, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wniesiono także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja zawarta w powołanym przepisie ma charakter szczególny i wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisów określających wymogi w zakresie elementów uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., stąd zgodnie z zasadą przyjętą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności ocenie zostaną poddane zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że nie zasługują one na uznanie. Podkreślenia na wstępie wymaga, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że orzekanie w sprawie odbywało się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok został poprzedzony wyrokami: NSA z 11 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3654/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 37/16 i z dnia 5 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/Ol 45/20. Nie stwierdzono jednocześnie istnienia okoliczności wyłączających związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanych wyrokach. Ocena prawna, o której traktuje przepis art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć wykładni prawa materialnego i procesowego bądź braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, powinny zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, niezależnie od poglądów prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawa traci moc wiążącą jedynie w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy – ale wyłącznie ujawnionych po wydaniu wyroku, nie zaś w rezultacie odmiennej oceny znanych już i ocenionych faktów oraz dowodów – a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał ponadto przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, jak i organu administracji. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie skutkuje ponadto tym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że odnosząc się do spornych kwestii dotyczących zdarzeń mających miejsce przed badanym rokiem podatkowym, wskazanych w skardze, a następnie w pkt 1-3 listy zarzucanych naruszeń, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ drugiej instancji, odwołując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2020 r., prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy miał podstawy do uznania za przesądzoną kwestię stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. Jak wyraźnie wynika z wyroku NSA: "z uwagi na poczynione przez skarżących znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., aktywne korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r., zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje również pozostałe obszerne uwagi Sądu pierwszej instancji, poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie związania Sądu oraz organów wcześniejszymi orzeczeniami w sprawie, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Nie sposób także nie zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście rozległego okresu trwania postępowań przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w rozpoznawanej sprawie, że wprawdzie fakt związania oceną prawną wyrażoną we wskazanych wcześniej wyrokach NSA oraz WSA w Olsztynie w zakresie stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. nie wykluczał automatycznie możliwości czynienia nowych ustaleń faktycznych również w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., które byłyby niezbędne do załatwienia sprawy, i dopuszczalne było podnoszenie przez Skarżących w ponownie prowadzonych postępowaniach nowych istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby spowodować dezaktualizację dotychczasowej oceny prawnej sądów w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., to jednak Skarżący zasadniczo nie wskazali na żadne nowe okoliczności faktyczne, czy też dowody, lecz dążyli do odmiennej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wymienił pięć okoliczności, spośród których tylko dwie, jego zdaniem, były wcześniej przedmiotem oceny Sądu. Wbrew zarzutowi pełnomocnika Skarżących, do trzeciej z nich Sąd pierwszej instancji odniósł się jednak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, słusznie stwierdzając, że: "Również kwestia transakcji odkupienia w 2007 r. jednostek uczestnictwa w [...] fundusze inwestycyjne była badana w dotychczasowym toku postępowania, a na tle zgromadzonego w tym postępowaniu materiałów NSA wprost wyraził ocenę, że nie ma podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r.).". Jednocześnie pełnomocnik Skarżących wskazał na dwie okoliczności, które rzeczywiście nie były dotąd przedmiotem kontroli sądowej. Pierwszą z nich jest kwestia ujęcia przez organ po stronie wydatków środków w łącznej wysokości 2.335.000 zł, wpłaconych na siedem lokat. Zdaniem pełnomocnika Skarżących powinny one zostać ujęte po stronie oszczędności. Sąd nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Skarżących trafnie stwierdzając, że kwalifikacja lokat bankowych jako wydatków w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów jest zgodna z orzecznictwem sądowym. Sąd powołał wyroki: NSA z dnia 8 maja 1995 r., sygn. akt SA/Gd 675/95, w którym wyjaśniono, że wkład bankowy w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. ma dwa znaczenia – w roku jego wniesienia jest wydatkiem wkładcy, w następnym zaś roku jego zasobem majątkowym, oraz WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. I SA/Sz 792/07. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji słusznie potwierdził stanowisko organu, zgodnie z którym należało uznać, że skoro Skarżący wydatkowali określone środki pieniężne na otwarcie terminowych lokat bankowych i nie zostały one zamknięte przed 31 grudnia 2008 r., to kwalifikacja tych środków do wydatków 2008 r. była uzasadniona. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w tym zakresie problemu nie stanowi kwestia, czy środki te były faktycznie wydatkowane i w jaki sposób, czy też pozostawały jedynie zdeponowane na rachunku bankowym, ale wątpliwość, czy pochodziły one ze źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nawet w przypadku uznania ich za oszczędności. Drugą okolicznością wskazaną przez pełnomocnika Skarżących była natomiast kwestia błędu rachunkowego popełnionego przez organ, polegającego na ujęciu kwot odkupienia jednostek uczestnictwa netto – po opodatkowaniu, z jednoczesnym uwzględnieniem pobranego podatku – a w konsekwencji zaniżenia kwot odkupienia tych jednostek o kwotę 14.164 zł. W związku z powyższym zarzutem, Sąd wezwał pełnomocnika do przedstawienia dowodu, na podstawie którego Strona dokonała obliczenia spornej kwoty. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia 10 marca 2022 r. pełnomocnik poinformował, że Skarżący nie jest w stanie przedstawić takiego dowodu, w związku z czym zarzut ten należało uznać za niezasadny. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p. okazały się niezasadne. Nieusprawiedliwiony był także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 190 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich kwestii, w zakresie których nie był związany wcześniejszymi wyrokami w niniejszej sprawie. Skoro zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znalazły uznania Sądu, niezasadny w rozpoznawanej sprawie okazał się również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającego na określeniu Skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i 205 § 2 p.p.s.a.