II FSK 1699/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 645/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., III SA/Wa 645/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, iż złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dochodu powstającego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (Spółka Przejmująca). W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana). Łączenie spółek nastąpi poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały w Spółce Przejmującej. Spółka Przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda Wspólnikom udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym. Wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych. W ocenie skarżącej połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym zapytała m.in.: - czy jeżeli - zdaniem organu interpretacyjnego - spółka do określenia dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, gdy dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinien brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), a także przepisy działu IIIa rozdział I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.), tj. art. 119a-119f) ord. pod., to prawidłowe jest jej stanowisko, że określenie jej dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom, gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy CIT, o którym mowa w art. 119a § 1 ord. pod.? - czy prawidłowe jest jej stanowisko, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., art. 119a § 1 ord. pod. nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania jeśli dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom? 3. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 6 października 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h) ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Zdaniem organu żądanie sformułowane przez skarżącą w powyższym zakresie - dotyczy potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a - 119f) ord. pod. Minister uznał, że uzyskanie takiej informacji zastrzeżone jest dla opinii zabezpieczającej, której wydanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIIa) ord. pod. Tym samym potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. Według skarżącej nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jej stanowisko przedstawione we wniosku. W ocenie skarżącej przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. 4. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 października 2016 r. Wskazał, że z art. 119y) ord. pod. wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Organ uznał, że do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy). Minister zwracając uwagę, że nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie art. 14b § 5b) ord. pod. zaznaczył, że w tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej zwana "ustawą nowelizującą") dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie art. 14b § 5b) ord. pod.Podniósł jednocześnie, że opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji skarżąca żąda. Ponadto w przekonaniu Ministra Finansów w tak przedstawionym we wniosku problemie, nie zostaną zrealizowane podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna 5. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: 1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. Według skarżącej Minister stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym. Spółka zwróciła uwagę, że jej celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do jej praw i obowiązków organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 ord. pod. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. W szczególności chciała wiedzieć, czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jej jednak nie przysługiwać. Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji odmówienia jej wydania indywidualnej interpretacji, a tym samym pozbawienia jej funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie po 15 lipca 2016 r. zostanie zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. 6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zgadzając się z organem, że istota interpretacji nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przepisów art. 119a-119f) ord. pod. Intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f) ord. pod. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a)ord. pod. gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżąca więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie strony co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a) ord. pod. 7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 - p.p.s.a.) w związku z: a) art. 14b § 2a) ord. pod. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, b) art. 14b § 5b, § 5c) ord. pod. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. - podczas gdy - zdaniem skarżącej - żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., c) 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 ord. pod. m.in. w związku art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod.- poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony w indywidualnej sprawie, d) 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa została oddalona skarga strony, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna wskazująca m.in. na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 ord. pod. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., e) art. 119w, art. 119y § 1 w związku z art. 119y § 1 i § 2 ord. pod. w tym w związku z art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy - zdaniem strony – przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 ord. pod. określone w art. 119b § 1 ord. pod., w tym przesłanka wymieniona w punkcie 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, f) art. 121 § 1 ord. pod. - gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, g) art. 125 ord. pod. - gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w nie wymagającej analizy stanu faktycznego i okoliczności sprawie jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przede wszystkim art. 119a § 1 ord. pod. w razie występowania negatywnej przesłanki z art. art. 119b § 1 pkt 5 ord. pod., tj. jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., ponieważ zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 (Dz.U.2016 r., poz. 846) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 4) art. 119a § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym m.in. na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik, 5) art. 2a) ord. pod. - poprzez jego niewlaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensowa decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego polega oddaleniu. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę na to, że istotnie sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego przesłanki negatywne zastosowania art. 119 § 1 ord pod w tym punkt 5 nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a także i tego, że nie wszystkie przesłanki stosowania art. 119b § 1 ord. pod. muszą być wyłącznie przedmiotem opinii zabezpieczającej. Jednakże uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Otóż w utrwalonym w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się odrębność postępowania w sprawie wydanie interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17, OSP 2018, nr 7-8, poz. 83 z glosą aprobującą M. Fedorowicz). Dlatego organ interpretacyjny nie może wyprzedzać oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 ord. pod. albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 ord. pod., a którego przedmiotem jest ocena, czy może być wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do obejścia przepisu art. 146 § 5b) ord. pod. 9. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 14b § 2a o.p., Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Sąd ten wyraźnie wskazał, iż w jego ocenie pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowisko skarżącej w nim zaprezentowane dotyczą możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji przedstawionej przez skarżącą. 11. Natomiast rację ma skarżąca, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05 przepisy art. 119a-art. 119 f) ord. pod. to przepisy prawa materialnego z tym tylko, że z tego ich charakteru nic dla rozpoznawanej sprawy nie wynika, skoro nie mogą być one w niej stosowane i wykładane. Przecież postępowanie w tym zakresie zostało uregulowane w odrębnym trybie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zidentyfikowanie problemu przedstawionego we wniosku przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Analiza postawionych w nim pytań oraz własnego stanowiska skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje bowiem, że intencją skarżącej nie była ocena prawidłowości jej stanowiska co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., lecz ogólna ocena co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do tegoż zdarzenia. 12. Błędnie również skarżąca twierdzi w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 14b § 5 ord. pod., że sąd pierwszej instancji przyjął, iż "w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod.". Sąd ten w ogóle nie wypowiedział się co do występowania przesłanek z art. 14b § 5 ord. pod., nie twierdził, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Poprzestał na stwierdzeniu, że ocena, czy znajdzie zastosowanie art. 119a) ord. pod. nie może być wyrażona w interpretacji indywidualnej, ponieważ ustawodawca przewidział jej wyrażenie w innym trybie, tj. w opinii zabezpieczającej. Wskazał na niekonkurencyjność trybu wydawania interpretacji indywidualnej i opinii zabezpieczającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jak najbardziej prawidłowe. Przypomnieć trzeba, że od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f) ord. pod. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c) ord. pod., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf/ ord. pod.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (vide: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dostosowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf/ ord. pod.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli (vide: wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17; publ. – CBOSA). 13. Jak już wcześniej wykazano, w rozpoznanej sprawie skarżąca dążyła do uzyskania w postępowaniu interpretacyjnym stanowiska organu, czy w przedstawionych przez nią we wniosku okolicznościach znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem bezsprzecznie udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne. Skoro stanowisko w tym przedmiocie skarżąca może uzyskać wyłącznie w innym przewidzianym przepisami prawa trybie, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14h) ord. pod. Uniknięcie ingerencji w odrębne postępowanie stanowi dostateczną a zrazem wystarczającą przesłankę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17 – CBOSA). Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 i 14b § 1 w związku z 14b § 3 ord. pod. należy ocenić jako niezasługujący na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 119b § 1 pkt 5 oraz art. 14b § 1 , § 3 i art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Jak już bowiem wywiedziono, odpowiedź na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania co do możliwości zastosowania, w sytuacji w nim przedstawionej, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, strona może uzyskać wyłącznie w trybie opinii zabezpieczającej. 14. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 ord. pod. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 ord. pod., nawet jeżeli skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. 15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 125 ord. pod. zauważyć należy, że przepis ten zawiera dwa paragrafy, zaś skarżąca nie podała, który z nich został, jej zdaniem, naruszony. Niemniej jednak wskazane przez skarżącą naruszenie tego przepisu poprzez "nakłanianie do skorzystania z innej procedury" nie podpada pod żadną z tych regulacji. Poza tym organ nie nakłaniał skarżącej do skorzystania z innej procedury, lecz wskazał na regulacje prawne, które wykluczają ocenę odnośnie do zastosowania przepisów klauzulowych w interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że do skarżącej należy decyzja, czy skorzysta z trybu, w ramach którego możliwa jest ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 16. Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14b § 5b i § 5c) ord. pod. albowiem tak w pytaniach nr 2, 3 i 4 wniosku, skarżąca odwołuje się do albo art. 119a – art. 119f, albo art. 119a § 1, albo art. 119 § 1 pkt 5 i art. 119a § 1 ord. pod. pytając o to, czy przepisy te ograniczają możliwość określenia dochodu w innej wysokości niż wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., albo czy te przepisy skarżąca powinno uwzględniać przy określeniu dochodu w przypadku połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Oznacza to ni mniej ni więcej, jak pytanie o możliwość ich zastosowania obok innych przepisów – art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. 17. W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.