II FSK 1695/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1053/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.305.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1053/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (pełna treść uzasadnienia tego wyroku i powołanych w nim innych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest na stronie http:// orzeczenia.nasa.gov.pl). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 P.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy podjął ze Spółką "polemikę" w zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że środki otrzymane z Funduszu Kolejowego były formą zaliczki, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), - art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p., b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że Spółka powinna była rozpoznać przychód podatkowy w roku otrzymania środków finansowych z Funduszu Kolejowego, tj. w roku 2017. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że stwierdzenia odwołujące się do rzekomych wadliwości natury procesowej są w istocie pochodną wskazań w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie – art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak właśnie trzeba rozumieć konstatację zawartą na s. 2 skargi kasacyjnej co do błędu polegającego na uznaniu, że Spółka powinna była rozpoznać przychód podatkowy w roku otrzymania środków finansowych z Funduszu Kolejowego, tj. w roku 2017. Tymczasem, interpretacja przepisu prawa podatkowego była prawidłowa, co oznacza brak podstaw do jej uchylenia, jak również bezskuteczne okazały się twierdzenia o naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. (tj. nie dokonania kompleksowej wykładni prawa procesowego i "dogłębnej" wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala też na akceptację zarzutu Strony o braku sądowej kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy (zgodnie z art. 3 P.p.s.a), a tym bardziej "braku kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p." (co zarzucono w ostatnim akapicie pkt. a skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż otrzymane przez Spółkę środki z Funduszu Kolejowego nie mają zaliczkowego charakteru, lecz stanowią rodzaj finansowania bądź refundacji z danego funduszu na określone cele związane z działalnością operacyjną. Zaś to, że środki te mogą zostać w przyszłości zwrócone, stanowi jedynie o sposobie ich technicznego rozliczenia w razie ewentualnego niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to – prawnie uchwytny. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody zdają się w sposób oczywisty ignorować tę prawdę, bowiem wynika z nich, że wydatkowanie omawianych środków dopiero w roku następnym czy zaistnienie ewentualności ich zwrotu - może wpłynąć na ocenę daty powstania przychodu stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rzecz bowiem w tym, że w niniejszej sprawie przyznane środki nie mają charakteru przysporzenia potencjalnego czy nieskonkretyzowanego lub niewymiernego. Środki finansowe (doznające konkretyzacji) – jak trafnie przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji – są przeznaczone na działalność operacyjną Spółki i to Skarżąca decyduje bezpośrednio o ich wydatkowaniu. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, że wbrew dywagacjom Autora skargi kasacyjnej, w dacie otrzymania tych środków tj. w 2017 r. Spółka uzyskuje automatycznie, realne przysporzenie trwale powiększające jej aktywa i stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód taki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powstaje w roku ich otrzymania i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że środki te będą wydatkowane dopiero w roku następnym, tj. 2018. Opowiedzenie się za stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej oznaczałoby w istocie przyznanie pierwszeństwa nie przepisom prawa podatkowego, lecz przeświadczeniu podatnika o zaliczkowym charakterze otrzymanych świadczeń. Samo zaś operowanie argumentem w przedmiocie ewentualności zwrotu w przyszłości tych środków jest o tyle chybione, iż ma związek z zachowaniem Spółki wykorzystującej te zasoby zgodnie lub też nie z ich przeznaczeniem Trzeba również zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych konsekwencji stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poprzez wysunięcie zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jego akceptacja prowadziłaby w prostej linii do dopuszczenia zasady warunkowości powstania przychodu - wyłącznie w sytuacji wydatkowania środków finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zasadnie zwrócono uwagę na tę okoliczność w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdzono, co następuje: fakt, że środki zostały otrzymane na określony cel i muszą zostać wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem nie oznacza wcale, że ich otrzymanie nie wpływa na jej aktywa finansowe, oraz że Strona nie może rozporządzać nimi jak własnymi (str. 5). Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, środki te wpływają na rachunki bankowe Skarżącej i są przeznaczone na jej działalność operacyjną i to Skarżąca bezpośrednio decyduje o ich wydatkowaniu. Trudno wreszcie odmówić racji spostrzeżeniu organu interpretacyjnego, iż ocena o odmiennym od zaliczkowego charakterze otrzymanych środków - została sformułowana w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i niezrozumiałe są zarzuty Strony skarżącej o "przekształceniu stanu faktycznego". Żaden przepis u.p.d.o.p. nie stwarza umocowania do określenia powstania opisanego we wniosku o interpretację przychodu w inny sposób. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się w skardze kasacyjnej na wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/11 nie zmienia zaprezentowanych powyżej wywodów. Trzeba – czego jak się wydaje nie dostrzega Autor skargi kasacyjnej – pamiętać o różnicy pomiędzy opisanym finansowaniem z funduszu kolejowego a formą zaliczki, a ponadto – dystynkcji związaną z wydatkowaniem takich środków na ściśle określony cel. W przypadku pierwszym, dochodzi do definitywnego przysporzenia po stronie podatnika w postaci otrzymanych środków pieniężnych. W podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek wskazań o zaliczkowym (tymczasowym) charakterze otrzymanych środków. W tym stanie rzeczy, wobec oczywistej bezzasadności skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.