II FSK 169/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 303/18 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 303/18 oddalający skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku R.K. zarzucił: I. Naruszenie prawa procesowego, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy obu instancji naruszyły szereg przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - zwanej dalej "o.p." poprzez niedostrzeżenie rażącego uchybienia organów podatkowych polegającego na nieprzesłuchaniu kluczowego dla sprawy świadka J.Z. (będącego stroną wszystkich transakcji stanowiących przedmiot sprawy) i oparciu się jedynie na protokołach jego zeznania w sprawie karnej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz pozbawienia strony możności obrony jej praw poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu (art. 188 o.p.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy organy obu instancji naruszyły przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych i dowolne oraz błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj.: - przyjęcie wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący nigdy nie zwrócił otrzymanych środków na rzecz J.Z. w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości lub w znaczącej części, a opisane przez organ transakcje polegające na bezpośrednim wydatkowaniu przez skarżącego otrzymanych sum poprzez płatności kartą dotyczą jedynie transakcji na łączną wysokość 38.195,41 złotych, przyjęcie przez organ wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że otrzymane przez skarżącego od J.Z. środki w wysokości 377.717 EUR oraz 90.650 zł nie miały charakteru pożyczki lub ew. depozytu nieprawidłowego w sytuacji, gdy obie strony transakcji (pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, który ich łączyła), zgodnie opisały okoliczności transakcji w sposób, który nakazuje zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów pożyczki (art. 720 k.c.) lub depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.); - nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez ignorowanie wskazywanych przez podatnika istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak zbieżność zeznań dotyczących kwestii zwrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych przez skarżącego na rzecz J.Z., której nie podważa fakt powoływania się przez skarżącego na zatrzymywanie części pieniędzy jako zwrotu wcześniej przekazanych pożyczek, albowiem to, czy pożyczone środki zostały zwrócone na rzecz składającego w depozyt/pożyczkodawcy nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji tego przysporzenia jako depozytu nieprawidłowego, względnie pożyczki lub darowizny. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd błędnych merytorycznie ustaleń stanu faktycznego polegające na przyjęciu sprzecznego z logiką i zasadami doświadczenia życiowego założenia, że środki otrzymane przez skarżącego od J.Z. miały charakter definitywnych przysporzeń majątkowych, w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i w szczególności art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji przyjętego przez sąd stanu faktycznego w postaci ustalenia, iż otrzymane przez skarżącego środki pieniężne, mające według sądu charakter przysporzenia definitywnego otrzymanego od J.Z., winny podlegać opodatkowaniu w oparciu o normy regulujące opodatkowanie przychodów z innych źródeł podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy prawidłowa subsumpcja nakazuje zastosowanie do tego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn w wysokości 20% zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy; 2. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 27 ust. 1 u. p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt b), art. 1 ust. 1 pkt j) oraz art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, iż źródłem finansowania wydatków objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze zwrotnym (depozyt nieprawidłowy, ewentualnie pożyczka), co w konsekwencji uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych przychodów podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% przewidzianej w błędnie niezastosowanym przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń przepisów prawa procesowego i Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę podziela. Materiał dowodowy został w tej sprawie został zgromadzony prawidłowo. Nie nasuwa zastrzeżeń ani zakres dowodów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji ani katalog źródeł dowodowych, z których organy podatkowe skorzystały. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie są związane wnioskami dowodowymi podatnika. Tego rodzaju obowiązku nie można wywodzić z ustanowionego w art. 187 § 1 i art. 188 o.p. zakresu materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Jeżeli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia reguł gromadzenia dowodów. W tej sprawie za wystarczające uznano dowody w postaci uzyskanych z postępowania karnego zeznań J.Z. i ocena ta jest prawidłowa. Ponowne przesłuchiwanie tego świadka prowadziłaby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Nie jest wadliwa ocena zeznań tego świadka w kontekście przyjętej przez skarżącego wersji zdarzeń. To, że w pewnym zakresie, korzystnym dla skarżącego, jego wersja pozostaje spójna z wersją podawaną przez jednego ze świadków nie czyni jej jeszcze przekonującą, skoro pozostałe okoliczności tej sprawy czynią tę wersję niewiarygodną. Organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że zeznania tego świadka i stanowisko skarżącego jest niewiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, bo skarżący nie dokonał zwrotu pobranych pieniędzy J.Z. Analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącego środków wykazała zaś jednoznacznie, że przepływy te miały charakter definitywnego przysporzenia majątkowego. Wpłaty gotówkowe znacznie przewyższały przychody uzyskane przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwoty uzyskane z tytułu wygranych w kasynach. Środkom tym nie można też przypisać cech pożyczki/depozytu. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie są przekonujące. Wprawdzie umowa ta nie musiała być zawarta w formie pisemnej, jednak brak jest także jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że umowa taka została zawarta. Oceniany jako całość materiał dowodowy tej sprawy temu przeczy, między innymi dlatego że skarżący nie podnosił tej okoliczności w postępowaniu karnym, lecz dopiero na etapie postępowania podatkowego. W tej sprawie skarżący nie wskazał wiarygodnego tytułu ani dowodu na to, że uzyskane od J.Z. kwoty rzeczywiście zostały mu zwrócone. Z kolei organom udało się wykazać, że zdarzenie tego rodzaju nie miało miejsca. Dodać należy, że skarżący miał dostęp do postępowania karnego, w toku którego świadek ten zeznawał i miał prawo uczestnictwa w czynnościach tego procesu. Dlatego nie naruszało reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ani zasady czynnego w nim udziału posłużenie się przez organy z dopuszczonego przez art. 181 o.p. odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Co więcej, w postępowaniu podatkowym zapewniono skarżącemu nieograniczoną możliwość odnoszenia się do załączonych do akt zeznań tego świadka. Nie doszło do naruszenia unormowanych w art. 120 ani 122 o.p. zasad postępowania podatkowego; wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowana przez organy ocena dowodów nie nosiła cech dowolnej. Nie można zatem przypisać organom naruszenia art. 191 o.p. Przyjęte za podstawę decyzji organów obu instancji ustalenia i stanowiące ich podstawę dowody zostały zaprezentowane w uzasadnieniach obydwu tych rozstrzygnięć w sposób jasny i logiczny. Przywołano też adekwatną podstawę prawną. Dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się bezzasadne, to nie mogły odnieść skutku także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał bezzwrotne przysporzenie, to nie może być ono uznane za pożyczkę bądź depozyt. Nie można zwalczać stanu faktycznego ustalonego w sprawie poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro zatem skarżący nie zakwestionował skutecznie faktu definitywnego uzyskania pieniędzy od J.Z., to nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszących się do pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie przysporzenie to nie może zostać uznane za darowiznę, bo z okoliczności tej sprawy nie wynika taka właśnie wola stron, a ponadto skarżący nie powoływał się na taką kwalifikację uzyskanych środków w postępowaniu karnym. Uczynił to po raz pierwszy w postępowaniu podatkowym, popadając zresztą w sprzeczność, bo jednocześnie wskazywał, że środki te były zwracane. Czyni to jego stanowisko niespójnym i niewiarygodnym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.