II FSK 1688/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/15 w sprawie ze skargi P. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. G. i P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że M. G. w 2010 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakupy od firm: K. Sp. z o. o., F. L. i F. B. na podstawie faktur VAT wystawionych przez te firmy w 2010 r., które były tzw. "pustymi" fakturami", czyli nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Kwoty wskazane w tych fakturach nie mogły więc być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję ostateczną została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy naruszył: 1. przepisy postępowania podatkowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie pomimo braku kompletnego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie prawa czynnego udziału strony w czynnościach dowodowych, tj. przesłuchaniach świadków, na których oparto rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie, - art. 193 § 2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, 2. przepisy prawa materialnego: - art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)- dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez brak jego zastosowania do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i dokonanie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości odbiegającej od rzeczywistego rozmiaru osiągniętego dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2015 r. skarżący podtrzymali w całości wszystkie zarzuty wywiedzione w skardze, zwracając dodatkowo uwagę, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie można uznać, aby zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie towarów były tzw. fakturami pustymi. W tym zakresie przytoczone zostały obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 339/14 oraz wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg, prowadzonych przez podatnika (art. 193 § 2 i § 6 O.p.). Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., Sąd zauważył, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W przypadku nieprzedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Sąd I instancji wskazał, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Innymi słowy, jeśli, tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie Sądu I instancji nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez firmy K. Sp. z o.o. oraz F. L. i B. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji podkreślił, że posiadanie towarów nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd te wyjaśnienia w pełni zaaprobował jako zasadne. Odnosząc się z kolei do uwag i przytoczonego m. in. orzecznictwa TSUE w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2015 r., Sąd I instancji wskazał, że faktycznie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe (m. in. art. 168 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu I instancji poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały organom podatkowym na konkluzję, że skarżący, co najmniej nie dochował należytej staranności, aby zweryfikować, czy dokonywane transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. W skardze kasacyjnej M. G. i P. G. zarzucili Sądowi I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyrażające się niedopatrzeniem przez skład orzekający naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 i art. 193 § 2 i 6 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd: - art. 135 P.p.s.a. przez niepodjęcie działań mających usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a w konsekwencji czego naruszono - art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast uchylenia wadliwej decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 23 § 1 i nast. O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i dokonanie wymiaru podatku w wysokości odbiegającej od rzeczywistego rozmiaru osiągniętego dochodu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2018 r. uzupełnili uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie w jakim Sąd I instancji wadliwie przyjął, że działania M. G. podejmowane w obrębie transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT nie nosiło cech działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarżący wykorzystali obie podstawy kasacyjne z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." tzn. podnieśli zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, przy czym naruszenie prawa materialnego polegać ma na braku zastosowania wskazanych przepisów. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania nabiera pierwszoplanowego znaczenia, stając się jednocześnie przesłanką do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu dla porządku tylko należy wskazać, że przepisy art. 23 O.p. są przepisami procesowymi. Stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215, z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 61/16, LEX nr 2452158). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. Niemniej jednak dostrzeżone uchybienia konstrukcji zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej jego oceny. Pierwszy z zarzutów procesowych dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu i jako pierwszy wymienia zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. Trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia tego przepisu przez Sąd, skoro uzasadnienie jego wyroku zawiera ten element. Wprost wynika z niego, że Sąd ocenił przebieg postępowania dowodowego przez organami podatkowymi, dokonane przez nie ustalenia i przyjął, że uzasadnione było ustalenie organów co do tego, że faktury otrzymane przez skarżącego od firm K. Sp. z o.o., L. i B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Uzasadnienie Sądu zawiera jednocześnie omówienie podstaw dowodowych, dowodów, które dały organom prawo do przyjęcia takich ustaleń i wskazuje dlaczego twierdzenia skarżącego nie zostały uznane za wiarygodne. Zredagowanie uzasadnienia wyroku jest kwestią swobodnego wyboru jego autora. Uzasadnienie nie musi być napisane w sposób odpowiadający systematyce tego przepisu i posługiwać się występującymi w nim określeniami. Ważne jest, by w sensie merytorycznym zawierało te treści, których przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga. Ten warunek został spełniony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, kwestionowanie trafności ustaleń faktycznych nie może odbywać się w oparciu o przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest to przepis wskazujący jakie elementy muszą znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu, natomiast kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności ustaleń faktycznych powinno nastąpić, w przypadku decyzji, z powołaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ze wskazaniem przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie przez organ podatkowy nie zostało dostrzeżone przez sąd. Powołując art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarżący nie wskazał, którą z trzech występujących w nim jednostek redakcyjnych Sąd naruszył. Uzasadnienie skargi wskazuje na lit. c), czyli naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze wskazaniem na: art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 193 § 2 i 6 O.p. W pierwszej kolejności skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie faktyczne co do tego, że firmy K., L. i B. wystawiły faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem NSA zarzut ten nie ma żadnych podstaw. Ustalenie to ma pełne podstawy dowodowe, wykazane w uzasadnieniu wyroku, w tej jego części, w której Sąd ocenił ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że właściciel firmy K. – D.P. i współpracujący z nim A. G. zeznali w toku postępowania karnego, że faktury wystawione dla skarżącego były fakturami pustymi, a za ich wystawienie otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury. Ustalenie, że również P. D. (F. B., F. L.) nie prowadził realnej działalności gospodarczej, także jest uzasadnione. Wynika z zeznań tej osoby złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Wynika z nich, że nie miał ku temu żadnych warunków technicznych i organizacyjnych, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą. Nie jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu karnym, prowadzonym przez prokuraturę. Wykorzystanie takich dowodów jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., co Sąd I instancji uzasadnił w swym wyroku, zwracając również uwagę na to, że nie zachodziła konieczność powtórzenia tych dowodów w postępowaniu dotyczącym skarżącego, bowiem były to dowody jednoznaczne w swej wymowie, a ich ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Słusznie też podniósł Sąd, że stanowisko skarżącego sprowadza się jedynie do negowania tych ustaleń, bez odwołania się do konkretnych faktów lub dowodów, które dawałyby podstawy do ustaleń odmiennych. Nadto należy zauważyć, że jakkolwiek wykorzystane w niniejszym postępowaniu jako dowód zeznania świadka zostały złożone w postępowaniu karanym, które nie dotyczyło bezpośrednio skarżących, to z zeznań tych wynika, że świadek co do zasady nie prowadził działalności gospodarczej. Nie jest więc w takiej sytuacji przejawem dowolności w zakresie ustaleń faktycznych stanowisko organów, które przyjęły na podstawie włączonych do akt sprawy zeznań, że także w relacjach ze skarżącym działalność świadka miała charakter pozorowany. Skoro bowiem w postępowaniu karnym świadek ten zeznał, że nie miał żadnych warunków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą, to w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób przyjąć, że w relacjach ze skarżącym te okoliczności mogły być zupełnie odmienne. W drugiej kolejności skarżący dopatruje się naruszenia tych samych przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku ustaleń dotyczących jego "dobrej wiary i aktów staranności" w kontaktach z wymienionymi tu firmami. Tego zarzutu NSA również nie podzielił. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że co do zasady dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2823/14, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższej uwagi można i należy odnotować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w tożsamej co do stanu faktycznego sprawie o sygn. akt I FSK 2111/15. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że obie strony, i słusznie, odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa podatnika do odliczenia od kwot podatku należnego podatku zapłaconego z tytułu dokonanych na jego rzecz dostaw i usług. Obie strony wymieniły w swych pismach wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (tak zwana sprawa "[...]"), czyniąc punktem spornym ustalenie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie VAT. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący co najmniej powinien był o tym wiedzieć i wskazały na konkretne okoliczności uzasadniające taki wniosek. Sąd pierwszej instancji ocenił te ustalenia i uznał, że nie doszło przez ich przyjcie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji jest słuszne. W istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych dają podstawy do takiego wniosku: skarżący otrzymywał towar od nieznanych mu osób, nie ustalał ich tożsamości ani umocowania do reprezentowania dostawcy towarów, płacił za towar osobom nieznanym, nie pobierał pokwitowania zapłaty, nie kontaktował się osobiście z dostawcami w siedzibach ich firm, nie ustalał kto je reprezentuje. Są to okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności, które istniały w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji. W zasadzie wynika z nich, że skarżący w żaden sposób nie interesował się tym kto wystawia faktury, a kto dokonuje dostaw, a powinien był w świetle tych faktów. Argument, że w miejscu, w którym transakcje były zawierane i dokonywane wszyscy działali w ten sposób jest nie do przyjęcia, bo nie jest to argument prawny. Posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, wykorzystały dostępne źródła dowodowe. Wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka P. D. nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organów, ale wykorzystane zostały zeznania tej osoby złożone w inne sprawie i nastąpiło to zgodnie z art. 181 O.p. Art. 135 P.p.s.a. nie jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Jest nim art. 145 § 1 tej ustawy. Przepis art. 135 pozwala sądowi na usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Odnosi się do aktów lub czynności, które nie są zaskarżoną decyzją, a zostały wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Stawiając taki zarzut skarżący nie wskazał jaki akt, poza zaskarżoną decyzją, wydany w granicach tej sporawy powinien być uchylony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, z zastrzeżeniem uwagi przedstawionej na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 23 § 1 i następne O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że jest on chybiony. Uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206). Należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do podatku od towarów i usług Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2111/15 oddalił skargę kasacyjną M. G. II FSK 1688/16 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 526/15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.