II FSK 1677/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1294/16 w sprawie ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. F. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1294/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.F. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2016 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. do kwoty 0 złotych. Wskazał, że będzie zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w Norwegii. Do pisma dołączył m.in. kopię umowy o pracę i książeczkę żeglarską. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 marca 2016 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że skarżący ma obowiązek uiszczania w Polsce, tj. miejscu swojej rezydencji podatkowej, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy na statku eksploatowanym na terytorium Norwegii. Jednocześnie ma możliwość uwzględnienia odliczenia podatku potrąconego u źródła. Kluczowe jest ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Organ odwoławczy zauważył, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.) miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g) tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14. Z powyższych przepisów wynika, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Po drugie - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie uprawdopodobniły bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. 5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił m.in.: - naruszenie art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji (zwana dalej Konwencją)- poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii, - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, - naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 2, art. 5 ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji: - naruszenie art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g) u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna), - naruszenie art. 22 § 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Norwegii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Sąd zwrócił uwagę, że skarżący pomija okoliczność, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie zostanie faktycznie zastosowana, ponieważ w Norwegii dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem sądu I instancji rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. 7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 27 ust 9 w związku z art. 27 ust 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji -poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji - poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron; - art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 2, art. 5 ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji: - art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27 g) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g) u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna), - art. 22 § 2a) ord. pod. - poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - przeprowadzenie rozprawy, - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona w części. 8. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie jest w sprawie kwestionowany. Oznacza to, że zagadnienie, czy statek m/v "C." nr IMO [...](numer kodu Międzynarodowej Organizacji Morskiej) i numer kodu MMSI [...] (numer wskazujący na kraj, w którym jest zarejestrowany statek, czyli kod 636 – Liberia, a nie Norwegia, która ma numery kodowe 257, 258 i 259) jest, czy nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to jest w Norwegii, zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji nie może być kwestionowane. Należało więc przyjąć, że był to statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to jest przedsiębiorstwo S.z siedzibą w Norwegii. Nie budzi też wątpliwości to, że zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód uzyskany w 2016 r. przez skarżącego jest zwolniony od podatku dochodowego w Norwegii (art. 22 ust. 1 lit. d/ Konwencji). Jest tak dlatego, że dochód uzyskany przez skarżącego w Norwegii - zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji może być w Norwegii opodatkowany. 9. Powyższe oznacza że w sprawie miał zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika że: "Jeżeli podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku od tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z punktem 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Z kolei art. 27g) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. postanawia, że: "1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.". Nie można, z uwagi na treść tego przepisu, twierdzić, że miał on zastosowanie do sytuacji wskazanej wyżej - w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż w ust. 2 odwołano się do tego przepisu. Z przepisu art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że chodzi w nim o podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (co dotyczyło skarżącego), ale na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a). Natomiast to, że w ust. 2 tego przepisu odwołano się do zasad określonych art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oznacza tylko to, że te zasady uwzględnia się przy rozliczaniu podatnika na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f. (brzmienie z art. 27 u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f. in principio w pierwszym przypadku i in fine w drugim). Z przepisów tych natomiast nie wynika, by zachodziła tu reguła odwrotna, a więc stosowanie do sytuacji określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przepisów art. 27 ust. 9 albo 9a, czy art. 27g) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Odmienne więc poglądy wyrażone tak w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, a w ślad za nim w skardze kasacyjnej, są błędne. Stąd też zagadnienie, czy w Norwegii skarżący zapłacił podatek, czy nie, nie ma w tym stanie faktycznym sprawy żadnego znaczenia. Zatem skarga podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jest zasadna, gdyż sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie ocenił stanu faktycznego przez siebie przyjętego i już niemożliwego do zakwestionowania na gruncie tych przepisów. 10. Trafny jest także, ale tylko w określonym zakresie, zarzut naruszenia art. 22 § 2 ord. pod. Pokreślić przy tym trzeba, że z uwagi na upływ roku podatkowego 2016 jest bezprzedmiotowe orzekanie o ograniczeniu zaliczek, to jednak nie oznacza to, że jest też bezprzedmiotowe orzekanie na gruncie zasad wskazanych w art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazane tam zasady prowadzić mogą do określenia stawki podatku od dochodów łącznych skarżącego, co może mieć bezpośrednio wpływ na sytuację faktycznoprawną określoną w art. 53a) ord. pod. Na marginesie warto zauważyć, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 44 ust. 1a, ust. 3a, a to w związku z przepisem zawartym w art. 44 ust. 3e) u.p.d.o.f., który wyraźnie łączy ich zastosowanie tylko przez odpowiednie stosowanie między innymi art. 44 ust. 1a) do sytuacji określonej w art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. 11. W tym stanie sprawy należało przyjąć, że pozostałe powołane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy prawa nie miały albo zastosowania, albo też nie stanowiły i nie powinny były stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., wskazując na konieczność rozstrzygnięcia sprawy i oceny jej stanu faktycznego na podstawie przepisów powołanych na str. 8- 9 uzasadnienia. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).