II FSK 1675/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 637/18 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2016 r. o nr [....]; 3) umarza postępowanie kontrolne; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K.D. kwotę 20.017 (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 637/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę K. D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji" lub "DUKS") po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 863.423 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji sporządził zestawienie umów nabycia akcji, na które strona wskazywała jako na mające związek z przychodami uzyskanymi z ich sprzedaży dokonanej w 2010 r. Ponadto organ I instancji podkreślił, że pomimo kierowania do podatnika wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie papierów wartościowych, które były przedmiotem sprzedaży w 2010 r., jak również umów ich zbycia oraz innych dokumentów pozostających w związku z zakresem prowadzonego postępowania, podatnik w wyznaczonym terminie nie udzielał odpowiedzi lub udzielał odpowiedzi wymijających, jak również niepełnych. Organ kontroli skarbowej opisał stwierdzone nieprawidłowości w rachunku podatkowym z tytułu dochodu z obrotu papierami wartościowymi w 2010 r. W aspekcie przychodów organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości konstatując, że wykazana w zeznaniu PIT-38 kwota 4.870.201,47 zł stanowiła sumę przychodów wykazanych przez płatników w informacjach PIT-8C w łącznej kwocie 4.283.439,87 zł oraz kwoty 587.061,60 zł wynikającej ze sprzedaży akcji na podstawie umowy zawartej ze spółką A.. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wskazał, że w deklaracji PIT-38 podatnik wykazał z tego tytuły kwotę 4.979.417,22 zł. Z kolei w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 23 września 2016 r. przedłożono jako dowód zestawienie w formie tabeli, z której wynika kwota kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.980.889,19 zł. W kontekście zaistniałej różnicy ówczesny pełnomocnik strony zaakcentował, że niemożność przypisania przez organ kontroli skarbowej kosztów do poszczególnych dowodów przedłożonych przez podatnika, nie może go obarczać i skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami. Odnosząc się do kosztów dotyczących uzyskanych w 2010 r. przychodów DUKS skonstatował, że pomimo przekazania organowi dokumentów mających poświadczać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów, strona nie udokumentowała ich bezpośredniego związku z przychodami uzyskanymi ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych. Podobnie, w ocenie organu, informacje uzyskane w toku postępowania od szeregu podmiotów nie pozwoliły na powiązanie przedłożonych przez skarżącego umów zakupu z uzyskanymi w 2010 r. przychodami ze zbycia papierów wartościowych. Tym samym organ I instancji za koszt uzyskania przychodów ze zbycia w 2010 r. papierów wartościowych uznał łącznie kwotę 326.168,31 zł. Uzasadniając w sferze prawnej podjęte rozstrzygnięcie DUKS przywołał przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art 22 ust. 1, art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Rezultatem podjętego rozstrzygnięcia było określenie przez DUKS zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2010 r. w kwocie 863.423 zł. 1.3. Organ II instancji decyzją z dnia 27 marca 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 9 grudnia 2016 r. i orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 495.746 zł. Oceniając poprzez pryzmat art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 4 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") okoliczności związane z ewentualnym zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. G. (dalej: "NUS"), na podstawie wniosku DUKS, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r., doręczonym w tym samym dniu, nadał oprotestowanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2016 r. W ramach tego postępowania, w dniu 22 grudnia 2016 r. dokonano zajęć rachunków bankowych w 4 bankach. Jednocześnie pracownicy tamtejszego Urzędu podejmowali szereg nieskutecznych prób powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wobec tego odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych przesłano pocztą, którą to przesyłkę skarżący podjął w dniu 23 stycznia 2017 r. W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonej w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. G. korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. co do wysokości dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., a kwota uszczuplonego podatku jest dużej wartości i wynosi 863.423 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Następnie ten sam organ w dniu 10 listopada 2016 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu o popełnienie wskazanego wyżej czynu. W związku z wydaniem tego postanowienia, DUKS zwrócił się do NUS z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. Realizując obowiązek pomocy prawnej w dniu 28 listopada 2016 r. zostało wysłane do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie w dniu 12 grudnia 2016r. Podatnik odebrał to wezwanie w dniu 14 grudnia 2016 r. Nie stawił się on również na kolejne wezwanie z dnia 13 grudnia 2016 r. Równolegle, w dniu 15 grudnia 2016 r., NUS wystosował do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., że w dniu 3 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-38 za 2010 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego. Wobec, wynikającej z powyższych okoliczności, niemożności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia stronie w sposób bezpośredni w Urzędzie Skarbowym w T.G., zostało ono wysłane pocztą, którą to przesyłkę doręczono skarżącemu w dniu 5 stycznia 2017 r. Nadto, organ II instancji ustalił, że w dniu 17 stycznia 2017 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. G. wydał postanowienie o sygnaturze [...] o umorzeniu śledztwa, które stało się prawomocne z dniem wydania, tj. 17 stycznia 2017 r. DIAS skonstatował, że w dniu 3 listopada 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia wznowił natomiast bieg z dniem 17 stycznia 2017 r. wskutek umorzenia postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. G.. Organ odwoławczy uznał, że skutek ten wystąpił pomimo, że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone stronie w dniu 5 stycznia 2017 r. Przyjął bowiem, że skarżący powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym z odebranego osobiście w dniu 14 grudnia 2016 r. wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w T. G. w charakterze podejrzanego. Wskazał, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a także wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3327/14. W konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło przesunięcie tego terminu z dnia 31 grudnia 2016 r. na dzień 16 marca 2017 r., tj. o 58 dni. W tej sytuacji mając na uwadze nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w dalszej kolejności zastosowanie środka egzekucyjnego m.in. w postaci zajęcia w dniu 3 marca 2017 r. udziałów w spółce M.-P. Sp. z o.o., o czym poinformowano skarżącego w dniu 28 marca 2017 r., zdaniem organu odwoławczego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego uznał, iż DUKS niezasadnie odmówił przyporządkowania do przychodów ze zbycia akcji, wynikających z informacji PIT-8C wystawionych na imię skarżącego kosztów ich uzyskania. W jego ocenie nie ulegało również wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych na dzień zbycia tych walorów, zaliczyć można również zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo podjętych czynności, w tym dwukrotnego wezwania skarżącego do przedłożenia stosownych dowodów, które winny być w jego dyspozycji, nie zdołał przyporządkować kosztów uzyskania przychodów do transakcji zbycia akcji P. [...] S.A. zawartych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez D. [...] S.A. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji udokumentowanych: fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawioną przez PHU "S." P. W. oraz rachunkami o numerach od [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. wystawionymi przez firmę "A." S. W. W ocenie DIAS zgromadzone w toku postępowania dowody nie dawały podstaw by wydatki te mogły obciążać koszty uzyskania przychodów z transakcji zbycia akcji dokonanych przez skarżącego w 2010 r. Organ odwoławczy podniósł, że postulowane przez stronę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług pośrednictwa miały odznaczać się charakterem prowizyjnym od poszczególnych transakcji nabycia walorów. To z kolei sprawia, że przedmiotowe wydatki należałoby postrzegać jako koszty bezpośrednie nabycia papierów wartościowych, tj. analogicznie do prowizji naliczanych przez biuro maklerskie z tytułu realizacji zleceń zakupu akcji. Oznacza to, o ile ich poniesienie zostałoby odpowiednio udokumentowane, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mogłyby obciążać rachunek podatkowy w roku podatkowym, w którym nastąpiłoby zbycie takich walorów. W tym celu konieczne byłoby wykazanie i udowodnienie przez stronę, po pierwsze, że wydatki takie zostały faktycznie poniesione, a po drugie, że zapłacone prowizje dotyczą tych konkretnych akcji zbywanych w danym roku podatkowym, a strona nie wykazała, aby prowizje należne P. W. oraz S. W. dotyczyły akcji, których sprzedaż nastąpiła w 2010r. W związku z poczynionymi ustaleniami organ odwoławczy przyjął, że koszty uzyskania przychodu w 2010 r. wyniosły 2.261.310,31 zł. Skarżący osiągnął dochód w kwocie 2.609.191,16 zł (4.870.501,47 zł - 2.261.310,31 zł). Stąd wysokość należnego podatku DIAS określił na kwotę 495.746 zł. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z informacji dotyczącej działalności P. W. i S. W. z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz odmowy przesłuchania świadków, oraz nieuwzględnienie wnioskowanych bezpośrednio przez podatnika dowodów dotyczących: wystąpienia do domów maklerskich o dokumenty dotyczące zbycia akcji, zwrócenia się do P. W. i S. W. o miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, wskazanie osób pośredniczących w zawieraniu umów zakupu akcji przez stronę, także w sprawie przedłożenia dodatkowych dokumentów w materii rozliczeń pomiędzy stronami, wezwanie świadków celem ich przesłuchania, od których to nabył podatnik akcje, następnie sprzedane oraz osób pośredniczących, przeprowadzenie dowodu z pisma D. [...] S.A. z dnia 26 lutego 2016 r. na okoliczność, że w informacji PIT-8C dom wykazuje jedynie znane mu koszty uzyskania przychodów, co nie wyklucza poniesienia także innych kosztów; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów skompilowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenia tychże przepisów z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż tezy dowodowe strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika; 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 2 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji wymierzenie skarżącemu decyzji podatkowej; 4) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na oczywistym błędzie w ustaleniach faktycznych, dotyczących rozpatrywanej sprawy, dowolną, sprzeczną z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretacją i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wybiórczą jego analizą, polegającą na przyjęciu jedynie tych elementów materiału dowodowego, które w ocenie organu są zbieżne z postawionymi w skarżonych decyzjach tezach; 5) przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że sporne pozostawały dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawniło się, czy też bieg tego terminu uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karno- skarbowego, a w dalszej kolejności, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, w okresie wskazanego zawieszenia. Drugim zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było to, czy w świetle stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2010 r. o kwotę 4.979.417,22 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wskazał jednocześnie, że stan prawny zmienił się z dniem 15 października 2013 r., gdy na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149, dalej: "ustawa zmieniająca O.p."), ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także dodał art. 70c O.p. Wskazano, że przewidziany przez art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia, a więc po 31 grudnia 2016 r. W tym zakresie podniósł, że skarżący podjął wezwanie z dnia 25 listopada 2016 r. do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Treść tego wezwania nie pozostawiała wątpliwości co do przedmiotu postępowania (rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania). Z tego względu za zasadne uznał twierdzenie, że skarżący z datą odbioru tego wezwania (14 grudnia 2016 r.) powziął wiedzę o wszczęciu powyższego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niniejszym postępowaniem podatkowym. Tym samym dopełniono konstytucyjnym standardom, o których mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. Zatem zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło na okres od 3 listopada 2016 r. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego) do dnia 17 stycznia 2017 r. (umorzenie postępowania karnoskarbowego). Tym samym okres przedawnienia przesunął się o 58 dni, liczonych od 1 stycznia 2017 r., a więc na dzień 16 marca 2017 r. W okresie, o który został wydłużony czasookres przedawnienia zobowiązania podatkowego, NUS dokonał zajęcia czterech rachunków bankowych skarżącego, o czym zawiadomienia doręczono skarżącemu w dniu 23 stycznia 2017 r. W związku z tym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Skutku tego nie wywołały zastosowane środki egzekucyjne, gdyż podatnik nie został o nich zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strona nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Sąd odniósł się do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one charakter rzeczywisty, a ponadto istnieje związek pomiędzy nimi a przychodami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozróżnić należało dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Za ugruntowany uznano pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Sąd podkreślił, że w związku z podjętymi wątpliwościami organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe. W jego ramach pismem z dnia 18 maja 2017 r. wezwał skarżącego do wskazania, a jeżeli dotychczas nie zostały włączone do akt sprawy, do przedłożenia umów nabycia akcji nieujętych w informacjach PIT-8C, a także do wskazania akcji zbytych na rzecz Spółki A.. Podatnik załączył dokumenty, które zostały przez niego już wcześniej włączone do akt sprawy (umowy kupna - sprzedaży oraz zamiany akcji wraz z dowodami uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również dokumenty związane z zaliczeniem do kosztów kwot z tytułu usług pośrednictwa, które miały być świadczone przez P. W. oraz S. W.). W oparciu o uzyskane z banku i biura maklerskiego informacje organ odwoławczy starał się zidentyfikować akcje P. [...], które zostały sprzedane Spółce A., a także akcje, które po zamianie na inne akcje zostały przez skarżącego sprzedane za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych. W tym zakresie DIAS zdołał przyporządkować koszty nabycia do przychodów z ich sprzedaży. Takie przyporządkowanie kosztów nie było możliwe do transakcji zbycia akcji zawartych za pośrednictwem rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez D.[...] S.A. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy chcąc poczynić niezbędne ustalenia w tym zakresie pismem z dnia 21 listopada 2017r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie umów zamiany wyżej wymienionych akcji. Ponadto organ wezwał skarżącego do przedłożenia brakujących umów nabycia 4 pakietów akcji. Podatnik nie zareagował na wezwanie w żaden sposób. W związku z powyższym Sąd ocenił, że organ odwoławczy w powyższym zakresie zasadnie za koszty uzyskania przychodu uznał wyłącznie te wydatki, które zostały poniesione w związku z nabyciem akcji, a ponadto możliwym było ich przyporządkowanie do konkretnych transakcji ich zbycia. Sąd przychylił się również do stanowiska organu odwoławczego odmawiającego uznania za koszty uzyskania przychodu kwot prowizji udokumentowanych: fakturą wystawioną przez PHU "S." P. W. oraz rachunkami wystawionymi przez firmę "A." S. W.. Sąd wskazał, że analiza akt sprawy potwierdza brak informacji, które pozwalałyby na stwierdzenie, że akcje, jakie były nabywane w ramach umów o współpracy z P. W. i S. W., zostały zbyte w 2010 r. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że kwota określona na fakturze VAT wystawionej przez P. W. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ umowa o współpracy została zawarta przez skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Natomiast na fakturze VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. widniał skarżący, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Z kolei umowa o współpracy ze S. W. zawarta została przez podatnika jako osobą fizyczna, podczas gdy część rachunków wskazuje jako nabywcę skarżącego, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Z tych też względów także i w tej części wydatki te nie mogłyby być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. 3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przez organ administracji art. 191 O.p. związku z art. 31 u.k.s. poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, a także poprzez różną, zawsze niekorzystną dla podatnika, ocenę dowodów o analogicznym pochodzeniu lub znaczeniu dla sprawy, a także poprzez zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika; II. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, na skutek powołania się na wszczęte postępowanie karne- skarbowe w stosunku do podatnika. Mając powyższe na względzie wniesiono o dopuszczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w charakterze dowodów dokumentów stanowiących załączniki do skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, uchylenie skarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa adwokackiego skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Jednakże w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa strona wnosząca skargę kasacyjną chciała powołać w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 oraz z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 4.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie mogły sprowadzać się co najwyżej do podważenia prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, a także poprzez różną, zawsze niekorzystną dla podatnika, ocenę dowodów o analogicznym pochodzeniu lub znaczeniu dla sprawy, a także poprzez zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, który jak należy przyjąć zmierzać powinien do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podniesiono całkowicie niezrozumiałe w kontekście sprawy okoliczności dotyczące działań poprzedniego pełnomocnika strony oraz likwidacji placówki pocztowej. Nie wyjaśniono w ogóle w jaki sposób i przy ocenie jakich dowodów organy "preferowały dowody o mniejszej wiarygodności" oraz co do których dowodów wyrażano w toku postępowania podatkowego "różną, zawsze niekorzystną dla podatnika" ocenę dowodów. Nie wskazano także w jaki sposób należało powiązać wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Także nawiązanie do przedłożonych na etapie skargi kasacyjnej zestawień nazwisk klientów skojarzonych przez firmy A. i PHU S. potwierdzeń przelewów, pełnomocnictwa oraz umów kupna i sprzedaży nie mogło wykazać naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego, a tym bardziej w celu dokonania ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym lub jego zastąpienia. Całkowicie wymykają się spod kasacyjnej kontroli twierdzenia o "braku winy podatnika w kontekście niemożności przypisania kosztów do poszczególnych dowodów". Dokonując wykładni prawa materialnego, która zresztą w tym zakresie nie jest w sprawie kwestionowana, WSA w Gliwicach prawidłowo wskazał, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Ponadto wskazano, że z uwagi na prowizyjny charakter usług pośrednictwa konieczne było bezpośrednie przyporządkowanie wydatków na nabycie konkretnych papierów wartościowych do uzyskanego z tego tytułu przychodu. Organy podatkowe zaś pomimo podejmowanych prób nie były w stanie powiązać sprzedaży akcji w 2010 r. z kosztami usług widniejącymi na fakturach wystawionych przez P. W. oraz S. W. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym ogranicza się zatem wyłącznie do prezentacji dowodów, które zostały dołączone do skargi kasacyjnej. Jak już wskazano autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby odmiennej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów, które zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższy sposób skarżący nawet nie podjął próby wykazania, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykracza poza granice określone w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z tej regulacji nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Prócz tego należy wskazać, że skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej, w jaki sposób działanie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, naruszyło art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uwzględniając zatem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a zakres kognicji Sądu kasacyjnego wyznaczany jest przez samą stronę skarżącą poprzez zakreślone w tej skardze granice zaskarżenia (podstawy kasacyjne i wnioski, a procesowe podstawy kasacyjne muszą zawierać nie tylko wskazanie konkretnych naruszonych przepisów prawa, ale także ich uzasadnienie i wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest bezpodstawny. 4.4. Za uzasadniony zaś należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2010 r., gdyż samo wszczęcie postępowanie karnoskarbowego nie spowodowało w realiach stanu faktycznego sprawy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed 31 stycznia 2016 r. Stanowisko co do tych zarzutów w skardze kasacyjnej koncentrowało się na braku kontroli zasadności podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyrażono jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także pogląd, że podejmowane w toku postępowania podatkowego i karnoskarbowego decyzje o charakterze formalnym wskazywały jedynie na istnienie określonej dokumentacji w postępowaniu karnoskarbowym, która nie mogła jednak w efekcie doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Tą argumentację należy uznać za trafną. Bezpodstawnie zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że doręczenie skarżącemu w dniu 14 grudnia 2016 r. wezwania do stawiennictwa w organie podatkowym w charakterze osoby podejrzanej w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., spełniało przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w tym brzmieniu ukształtowany został w wyniku nowelizacji O.p. dokonanej z dniem 15 października 2013 r. Nowela ta niewątpliwie uwzględniała stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Przywołane przez Sad pierwszej instancji orzecznictwo uwzględniało także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w tym wyroku, lecz pomijało całkowicie istnienie w porządku prawnym od dnia 15 października 2013 r. całkowicie nowej regulacji prawnej, która nakazywała nie tylko przekazanie podatnikowi wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, lecz również informacji o wynikającym z tego skutku dla biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie bowiem z ustaleniem nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustawodawca dodał nowy art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wyraźnie nawiązuje do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Samo zatem uzyskanie przez podatnika informacji o toczącym postępowaniu karnym, o ile w ogółe nza takowe można uznać doręczenie wezwanie do stawienia się w charakterze osoby podejrzanej, nie jest od 15 października 2013 r. wystarczające. Zgodnie z nowym, wprowadzonym od tej daty, standardem musi on także uzyskać wiedzę o skutku wynikającym z tego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z akt postępowania podatkowego pełną świadomość tego miał organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, czyli Urząd Skarbowy w T.G., gdyż w dniu 15 grudnia 2016 r. wystosował zawiadomienie czyniące zadość normie prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Zostało ono jednak doręczone dopiero w dniu 5 stycznia 2017 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Podobnie okoliczności te zostały ocenione przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. G. w postanowieniu umarzającym śledztwo z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie [...], w uzasadnieniu którego stwierdzono, że z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W rezultacie za bezskuteczne co do przerwania biegu terminu przedawnienia należało także uznać zajęcie rachunków bankowych skarżącego w dniu 22 grudnia 2016 r., gdyż zawiadomienie o tym doręczono skarżącemu dopiero w dniu 23 stycznia 2017 r. Jak wskazano bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 6/12 (publ. CBOSA), zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należało za nieprawidłowe, gdyż zawiadomienie o zajęciu nie nastąpiło w okresie trwania zawieszenia biegu tego terminu. 4.5. W świetle powyższego należało podważyć prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2010 r., gdyż w istocie z dniem 31 grudnia 2016 r. zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło z tej przyczyny i brak było podstaw od tej daty do podejmowania jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach podlegał uchyleniu. Wobec tego, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę strony na decyzję DIAS z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., która w świetle przedstawionych powyżej argumentów była uzasadniona. To w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także umorzeniem postępowania kontrolnego w sprawie, które stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).