II FSK 1674/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 701/14 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 701/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny spawy: Decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił P. S. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 140.138,00 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") i wniósł o uchylenie ww. decyzji. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że mimo upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) organ podatkowy miał prawo wydać decyzję wymiarową, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 119/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę podatnika, a postanowieniem z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1376/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, (Dz. U. poz. 1313) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej jako: "Konstytucja RP") art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Podniósł, że wyrokiem tym potwierdzono również niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., który odpowiada przepisowi art. 70 § 6 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. Art. 70 § 8 O.p. był zaś podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. Organ stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12 odnosi się do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana na podstawie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że skoro niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. nie została, formalnie stwierdzona, to nie można uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, art. 70 § 8 oraz art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego. Podniósł, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Skoro zatem przepis art. 70 § 6 O.p. nie był podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kwestii przepisów przejściowych wprowadzających zmiany w art. 70 O.p., to bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że w chwili orzekania o zobowiązaniu podatkowym powstałym za 2001 r. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej jako: "ustawa zmieniająca"). Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego: 1) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skutki prawne przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny pozostają w mocy w zakresie, w jakim nastąpiły przed wejściem w życie wyroku Trybunału; 2) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że przepis ten, jako zawierający normę prawną niezgodną z Konstytucją RP, nie wywołuje skutków prawnych; 3) art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie jako podstawę orzekania normy prawnej, której domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 193 Konstytucji RP wniósł o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja jest wydana w trybie wznowienia postępowania. Skarżący żądał bowiem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przez przepis prawa rozumie się wskazaną konkretnie jednostkę redakcyjną aktu prawnego, która została wskazana jako mająca być poddana kontroli TK pod kątem jej zgodności z Konstytucją. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Bezsporne w sprawie jest, że decyzja, którą skarżący usiłował wzruszyć w trybie wznowienia postępowania została wydana w oparciu o postanowienia art. 70 § 8 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją tego przepisu, lecz art. 70 § 6 O.p. obowiązującego we wcześniejszym stanie prawnym (art. 76 § 1 obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. – art. 70 § 8 wszedł w życie po tej dacie). Aczkolwiek art. 70 § 6 i art. 70 § 8 O.p. mają analogiczne brzmienie, to są zupełnie odrębnymi przepisami – stanowią odrębne jednostki redakcyjne. Tymczasem, jak już to wyjaśniono, warunkiem koniecznym spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest, by decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Nie wystarczy więc stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że wprawdzie art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, jakie zostały podniesione odnośnie do art. 70 § 6 O.p., które to stwierdzenie zamieszczone zostało w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 i na które powołuje się skarżący. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu (por. m.in. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, s. 15-216 oraz wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 857/07, CBOSA). Zatem dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Przedstawiony pogląd podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika organu, wyroku z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż zasadnym jest kontynuowanie linii orzeczniczej, zgodnie z którą w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (por. postanowienia NSA: z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 114, 115 i 116/14, z 3 listopada 2014 r., I FSK 1481, 1482, 1483, 1484 i 1485/14, z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14 czy też z 1 grudnia 2014 r., I FSK 1513/14, CBOSA). Co prawda orzeczenia te zapadły na tle wznowienia postępowania sądowego, lecz teza w nich sformułowana ma charakter uniwersalny. W postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 listopada 2013 r., II CZ 71/13 (LEX nr 1396407) podobnie stwierdzono, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (por. postanowienie NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 2187/13, CBOSA). Słusznie też w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1397/15 stwierdzono, iż rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis o tej samej treści, obowiązujący później. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje. Nie jest zatem wykluczone, że Trybunał Konstytucyjny dokonałby innej oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., niż uczynił to w wyroku SK 40/12 w odniesieniu do art. 70 § 6 O.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy jest związany prawem powszechnie obowiązującym oraz że nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową (vide przywoływany już wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15). Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Odmiennego poglądu, prezentowanego w skardze kasacyjnej, nie wspiera art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1481/14 (CBOSA), iż art. 70 § 8 O.p. nie przewidywał – zgodnie z powołanym przepisem intertemporalnym – mniej korzystnych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, aniżeli jego poprzednik uchylony wyrokiem Trybunału, tj. art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; w obu tych przepisach określono, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką". Zatem derogacja trybunalska art. 70 § 6 O.p. nie ma wpływu na interpretację art. 20 § 2 ustawy zmieniającej. W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skutki prawne przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny pozostają w mocy w zakresie, w jakim nastąpiły przed wejściem w życie wyroku Trybunału. Jak już to wykazano, Trybunał Konstytucyjny nie uchylił, jak to określa skarżący, art. 70 § 8 O.p., a przecież to ten przepis legł u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie pomimo, że przepis ten, jako zawierający normę prawną niezgodną z Konstytucją RP, nie wywołuje skutków prawnych, wynika z wcześniejszego wywodu. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do możliwości wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z domniemaniem niekonstytucyjności przepisu, o którym mowa w trzecim zarzucie petitum skargi kasacyjnej. Skarżący nie uzasadnił zawartego w nim zarzutu naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddać ocenie jego zasadności. Odnośnie do wniosku skarżącego o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, wskazać należy, iż 24 lutego 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt K 10/16. Tym samym, ocena zgodności z Konstytucją powołanego przepisu zostanie dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Nie ma zatem potrzeby powielania takiego wniosku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.