II FSK 1671/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1562/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2022.1.IZ UNP: 1757460 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1562/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prezentując stan faktyczny Spółka wskazała, że jej działalność polega na produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W związku z działalnością prowadzoną w oparciu o posiadane zezwolenia wydane przez Zarząd [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Stefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, Spółka nabywa od C. (dalej jako "Kontrahent") przekładnie zębate, które są montowane w układach kierowniczych projektowanych i wytwarzanych przez Spółkę. Przekładnie te produkowane są ze stali dostarczanej przez inny podmiot (dalej jako "Dostawca"). Prowadzona przez Spółkę w ramach zezwolenia działalność polegająca na produkcji układów kierowniczych wymaga użycia elementów spełniających rygorystyczne wymogi z zakresie ich właściwości fizycznych, w tym głównie trwałości. Wykorzystanie do produkcji układów kierowniczych elementów niepełnowartościowych może prowadzić do zmniejszenia bezpieczeństwa całego układu, tym samym Spółka dokłada wszelki starań, aby wyeliminować z produkcji elementy wadliwe. W 2021 r. Spółka nabyła od Kontrahenta partię przekładni zębatych, której część została wyprodukowana ze stali niepełnowartościowej. W celu zapobiegnięcia wykorzystania w produkcji układów kierowniczych wadliwych przekładni zębatych, Spółka poniosła dodatkowe koszty robocizny reprezentujące prace jakościowe związane z sortowaniem detali wadliwych i koszty złomowania elementów wyprodukowanych ze stali niepełnowartościowej, nienadających się do użycia w produkcji układów kierowniczych w wysokości 476 268,90 EUR. Ostatecznie w celu zakończenia sporu pomiędzy stronami, w dniu 29 marca 2022 r. została zawarta ugoda pomiędzy Spółką a Dostawcą. Na jej podstawie Dostawca zgodził się przekazać Spółce kwotę 357 201 EUR tytułem częściowej rekompensaty poniesionych przez Spółkę dodatkowych kosztów produkcji związanych z sortowaniem i zezłomowaniem przekładni zębatych wyprodukowanych ze stali niepełnowartościowej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy otrzymane transze z tytułu uzyskanej przez nią rekompensaty od Dostawcy stanowią przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Spółki, otrzymane przez nią transze środków z tytułu rekompensaty od Dostawcy stanowią przychód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W skardze na ww. interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także jako "SSE") na podstawie zezwolenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że przychód z tytułu rekompensaty nie jest kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z tej działalności, co skutkowało przyjęciem, że przychód ten nie stanowi podstawy do kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu, przychód z tytułu rekompensaty powinien być kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z działalności gospodarczej i tym samym podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego i tym samym podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 12 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o SSE", a także art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Sąd stwierdził, że ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych. Mianowicie nakazuje, by uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zdaniem Sądu, dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. W rozpoznawanej sprawie Spółka w związku z wydatkami poniesionymi na segregację i złomowanie wadliwych przekładni zębatych, otrzymała rekompensatę od dostawcy stali do Kontrahenta, od którego Spółka nabyła ww. towar. W ocenie Sądu, pomiędzy otrzymaną rekompensatą a działalnością podstawową Spółki istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji pominął fakt, że na rezultat podatkowy Spółki, który jest osiągany w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, składają się - obok działalności operacyjnej - również wyniki zdarzeń, które są efektem ubocznym działalności podstawowej. Odszkodowania, które stanowią przykład takich właśnie zdarzeń, są zdaniem Spółki, stałym i nierozerwalnym elementem ryzyka prowadzonej na terenie SSE działalności i w związku z tym nie mogą stanowić osobnej działalności gospodarczej, lecz w istocie stanowią rodzaj działalności pomocniczej. Tym samym uzyskana od Dostawcy rekompensata jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenia. Jest to bowiem rekompensata otrzymana przez Spółkę z tytułu poniesienia dodatkowych kosztów produkcji związanych z sortowaniem i złomowaniem przekładni zębatych wyprodukowanych ze stali niepełnowartościowej, która to działalność jest objęta zakresem przedmiotowym zezwoleń. Gdyby nie fakt prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenia, nie byłaby możliwa produkcja, a w następstwie tego Spółka nie otrzymałaby rekompensaty. W konsekwencji, otrzymana rekompensata od Dostawcy stanowi przychód będący wynikiem prowadzonej działalności na terenie SSE i w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd podzielił także stanowisko Spółki odnoszące się do zasady ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania. Według Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał zawężającej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przyjmując, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów z działalności gospodarczej, mającej za przedmiot określoną działalność prowadzoną na terenie strefy, tj. działalność produkcyjno-usługową dotyczącą pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Przesłanka zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. powinna odnosić się do prowadzonej działalności, a nie do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Nie można uznać, że uzyskana rekompensata jest przychodem z działalności pozastrefowej, gdyż nie jest objęta treścią zezwolenia. Ujęcie w przedmiotowym zwolnieniu wszystkich zdarzeń, które prowadziłyby do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością prowadzoną na terenie SSE nie jest możliwe. Gdyby nie fakt prowadzenia działalności w oparciu o zezwolenia, nie byłaby możliwa produkcja, a w następstwie tego Spółka nie otrzymałaby rekompensaty. Otrzymanie odszkodowania jest zatem efektem ryzyka prowadzonej na terenie SSE działalności przez Spółkę i konsekwentnie pozostaje w bezpośrednim związku z podstawową działalnością, którą Spółka prowadzi na podstawie zezwoleń na terenie SSE. Ponadto fakt, że wypłata rekompensaty nie nastąpiła/nie nastąpi od podmiotu bezpośrednio dostarczającego Spółce przekładnie zębate, jest dla rozpatrywanej kwestii podatkowej bezprzedmiotowa. Sąd stwierdził dalej, że jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymana przez Spółkę rekompensata była związana z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, rekompensata została udzielona w związku z częściowo wadliwą partią przekładni zębatych wykorzystywanych w prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia produkcji układów kierowniczych, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową Spółki. Zdaniem Sądu, przyjęte podejście jest uzasadnione specyfiką związaną z rozliczeniami strefowymi. W konsekwencji, według Sądu, zasadnie Spółka wskazała, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest błędne. Tym samym uznanie, że przychód z tytułu rekompensaty nie jest kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z tej działalności, co skutkowało przyjęciem, że przychód ten nie stanowi podstawy do kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu, przychód z tytułu rekompensaty powinien być kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z działalności gospodarczej i tym samym podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd podzielił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego i tym samym podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, naruszając ww. przepisy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zignorował całkowicie utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko co do pojęcia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w tym związku przyczynowego, przywołane przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę - na podstawie zawartej ugody - rekompensata poniesionych kosztów, związanych z sortowaniem i zezłomowaniem przekładni zębatych wyprodukowanych z niepełnowartościowej stali, uzyskana od dostawcy stali, z której kontrahent Spółki wytwarza przekładnie zębate nabywane następnie przez Spółkę, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w tych przepisach, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnieniem podatkowym objęty jest jedynie dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu, a zatem w niniejszej sprawie dochód będący następstwem działalności Spółki polegającej na produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, nie jest nim natomiast dochód jedynie związany z tą działalnością, a do takich należy rekompensata tytułem zwrotu dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę, tym bardziej w sytuacji, gdy została ona wypłacona przez podmiot nie będący kontrahentem Spółki; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku odniesienia się do przywołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, co sprawiło, że organ ten nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że nie spełnia ona wymogów procesowych, gdyż nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi stawiane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w sprawie wiąże się z przedstawionym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemem, czy otrzymana przez Spółkę, na podstawie zawartej ugody, rekompensata za poniesione przez nią dodatkowe koszty prac związanych z sortowaniem wadliwych części oraz koszty ich złomowania - stanowi dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Kluczowym zagadnieniem w tym sporze jest sposób rozumienia (wykładnia) ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, a zwłaszcza użytego tym przepisie sformułowania o tym, że wolne od podatku są "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)". Analogicznym zwrotem posłużono się również w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym m.in., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Trafne są oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Nie znajduje oparcia w treści tych przepisów twierdzenie Sądu pierwszej instancji, który podzielił w tej mierze stanowisko Spółki, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w sposób nieuprawniony zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skądinąd prawda zawarta w uwagach Spółki, że nie wolno dokonywać zarówno interpretacji rozszerzającej jak i interpretacji zawężającej przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jest na tyle oczywista, że nie może stanowić rzeczowego argumentu przemawiającego za trafnością przyjętego w tej mierze przez Sąd stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu - czyli tak jak stanowi ten ostatni przepis oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Trudno zasadnie czynić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej zarzut, że ten interpretuje przepis zgodnie z jego treścią i literalnym brzmieniem. Za dochody wolne od podatku na podstawie ww. przepisów uznać zatem należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) aktywności przedsiębiorcy polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19). Za tak rozumiane dochody nie mogła być uznana, otrzymana na podstawie zawartej ugody, mająca cechy odszkodowawcze, rekompensata od Dostawcy wadliwych części. Natomiast w argumentacji zarówno Spółki, jak i Sądu pierwszej instancji, wielokrotnie mowa była jedynie o istnieniu związku pomiędzy otrzymaną rekompensatą a prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest ścisły, bezpośredni, nierozerwalny, racjonalny i funkcjonalny, co stanowiło asumpt do stwierdzenia, że za zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochód należy rozumieć nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów i usług "strefowych", ale także dochód z innych czynności, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje tak ścisły i nierozerwalny związek, że czynności te stanowią integralną część działalności strefowej. Wniosek taki jest jednak, choćby na gruncie językowym, zbyt daleko idący. Jeżeli bowiem mówi się o istnieniu związku, nawet zakładając, że jest on ścisły i bezpośredni, to chodzi o sytuację, w której występuje wielość elementów (co najmniej dwóch), pomiędzy którymi tak określona relacja (związek) zachodzi, nie zaś sytuację, gdy jeden element wchodzi w skład drugiego. Wielokrotne powtarzanie przez Sąd pierwszej o istnieniu tej bezpośredniej, ścisłej, funkcjonalnej, nierozerwalnej, racjonalnej, itd. relacji nie może zmienić charakteru dochodów bezpośrednio, ściśle i funkcjonalnie związanych z działalnością "strefową" i uczynić z nich dochodów uzyskanych z takiej działalności, czyli tak, jak stanowi sporny przepis z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Nie są również przekonujące te wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji, które odwołują się do względów natury celowościowej i wywodzone są z założeń i celów uregulowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, czyli przyśpieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania, tworzenie nowych miejsc pracy, itd. Sąd dosyć bezkrytycznie zaakceptował w pełni argumenty Spółki przedstawione w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, te z kolei, zasadniczo rzecz biorąc, oparte zostały o tezy zawarte w dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 245/16 oraz z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt 896/17 (Sąd powołał się na str. 11 uzasadnienia wyroku na to drugie orzeczenie), które nie zyskały akceptacji w późniejszym orzecznictwie tego Sądu. W innym miejscu uzasadnienia (na str. 9) Sąd na poparcie tezy nawiązującej do istnienia owego ścisłego, nierozerwalnego, funkcjonalnego związku powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą wprawdzie, ogólnie rzecz ujmując, zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych stref ekonomicznych, ale zupełnie innych aspektów i problemów prawnych niż te, które występują w sprawie niniejszej. Przykładowo, wyroki z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13, z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18 dotyczyły problemu wykonania pewnych specjalistycznych czynności produkcyjnych poza strefą. Z kolei wyrok z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 300/18 odnosił się do problematyki "sumowania zwolnień podatkowych" z różnych tytułów. Nie były więc to sprawy, które mogłyby być pomocne i stanowić punkt odniesienia do rozstrzygnięcia problemu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Nie jest więc jasne, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji powoływał się na nie. Wskazać natomiast należy, że analogiczne zagadnienie prawne jak w sprawie niniejszej, tj. kwalifikacja w aspekcie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych w związku z tą działalnością, istotnie było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych także w nieodległym czasie. W wyrokach tych przyjmowano, że różnego rodzaju dochody pozostające w związku z prowadzeniem działalności podstawowej na terenie SSE nie są dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.p. Pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14 (w odniesieniu do odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela z tytułu strat w środkach trwałych i obrotowych powstałych na skutek powodzi). Z kolei w wyroku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odszkodowanie uzyskane przez przedsiębiorcę od ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku (na skutek niewywiązywania się z umów dostaw towarów przez kontrahentów) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast w wyroku również z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2779/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analogiczny pogląd odnośnie do odszkodowania uzyskanego przez przedsiębiorcę na podstawie umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych. Również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ostatnim czasie zdecydowanie dominuje przy wykładni spornego przepisu podejście oparte na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2546/18 i z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19 [odszkodowanie od ubezpieczyciela za odbudowę i utracone zyski]; z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 775/22 i z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 294/22 [przychody ze zbycia uprawnień do emisji CO2], z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 774/22 [dofinansowanie wynagrodzeń pracowników z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych], z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 13/21 [rekompensata od serwisanta na niewłaściwe serwisowanie maszyn]). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stanowi więc kontynuację jednolitej od pewnego czasu linii orzeczniczej tego Sądu w tego rodzaju sprawach. Takie podejście do spornego przepisu zapewnia także równe traktowanie wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE, gdyż nie występuje w nim ocenne kryterium oparte na badaniu stopnia "ścisłości", czy też "bezpośredniości" powiązania różnego rodzaju dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i kierunku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prezentowanego w powołanych przez Spółkę dwóch wyrokach tego Sądu, w których odwoływano się właśnie do kryterium istnienia ścisłego, nierozerwalnego racjonalnego i funkcjonalnego związku określonych przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Pozostałe zaś powołane przez Spółkę wyroki dotyczyły zwykle dochodów z działalności gospodarczej w ogólności. Spółka, co z jej punktu widzenia jest zrozumiałe, powoływała się na te interpretacje indywidualne i te wyroki sądowe, które w jej ocenie, zawierały korzystne dla nie niej tezy, pomijając te, które były dla niej niekorzystne. Nie powinien natomiast czynić tego Sąd pierwszej instancji, któremu wyroki sądów administracyjnych znane są z urzędu. Natomiast również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zupełnie bezkrytycznie, bez przeprowadzenie samodzielnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjął stanowisko Spółki. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że "podzielił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego i tym samym podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tylko na marginesie można zauważyć, że stopień akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska i argumentacji Spółki jest tak duży, że przytoczone wyżej twierdzenia tego Sądu, stanowią wierne, bo dosłowne, odwzorowanie sformułowanego przez Spółkę w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych Podobnie było również w przypadku zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił dalej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że naruszając ww. przepisy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zignorował całkowicie utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko co do pojęcia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w tym związku przyczynowego, przywołane przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska. Odnosząc się do tych wszystkich zastrzeżeń tego Sądu, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że sformułowane w sposób autorytatywny powyższe zastrzeżenia Sądu wobec zaskarżonej interpretacji są całkowicie gołosłowne i jako takie bezzasadne. Sąd nie uzasadnił bowiem w żaden sposób powodów do wyrażenia tak krytycznej oceny formalnej strony zaskarżonej interpretacji. Niezależnie od powyższego, stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku obarczone jest istotną sprzecznością. Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym wyroku, że zasadne są zarówno zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych. Sąd był w tym zapatrywaniu konsekwentny, gdyż w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Stanowiło to więc wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu, m.in. - z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony. Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z drugiej zaś strony Sąd sformułował wobec zaskarżonej interpretacji zastrzeżenia natury procesowej, także w zakresie wymogów formalnych, którym powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Jak już wcześniej wspomniano, Sąd stwierdził m.in., że zaskarżona interpretacja nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wszystkie te zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji natury procesowej, stanowiły dla tego Sądu podstawę do uznania za zasadne zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności. W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że w pierwszej kolejności ocenie powinno zostać poddane spełnienie wymogów formalnych stawianych interpretacji, wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez tenże organ tych błędów proceduralnych. Tego rodzaju uchybieniem jest z pewnością sporządzenie interpretacji indywidualnej niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Według Sądu, dodatkowym takim uchybieniem było pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie jest zatem spójne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tej drugiej wyłącznie kwestii, a więc wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczą sformułowane przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast kwestia istnienia, według oceny Sądu, owego utrwalonego i zarazem całkowicie zignorowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowiska sądów administracyjnych, z którego, również według tego Sądu, jednoznacznie wynika, że o ile rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - została już wcześniej omówiona i poddana analizie na podstawie powołanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).