II FSK 1669/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 631/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 631/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 27 lutego 2019 r., określił M. M. (dalej jako: "Podatniczka" lub "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 24.349 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 3.554 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki ww. kwot. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Podatniczka w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 31 maja 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "M.[...]", której przedmiotem działalności była produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Podatniczka w 2016 r. wystawiła na rzecz swoich kontrahentów (M. S.C. B.T. B. i M. Sp. z o.o. Sp.k.) 22 faktury VAT, których nie ujęła w prowadzonych przez siebie ewidencjach i nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono także, że Podatniczka w 2016 r. w ewidencji sprzedaży VAT ujęła 4 faktury (wystawione na rzecz: N.[...], M. Sp. z o.o. Sp.k. i F.H.U. A.[...]), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także 4 faktury VAT, w których zaniżyła kwoty sprzedanych usług. W związku z powyższym uznano, że prowadzone przez Podatniczkę ewidencje są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W odwołaniu z 13 marca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 281 § 2 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 33 i art. 239c O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 31 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie organu, zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za 2016 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem Podatniczki było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku podatkowej księgi przychodów oraz nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2015-2017 r. zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, a także wobec faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę z dniem 31 maja 2017 r. zasadnym było uznanie, że zachodzi obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że Podatniczka nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych, nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest właścicielem przyczepy lekkiej - SAM, rok produkcji 1996. Ponadto ustalono, że obecnie jedynym źródłem dochodu Podatniczki jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości 13.969,24 zł rocznie. W skardze z 3 lipca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że naruszenie: 1) art. 33 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności, co wiąże się z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 2) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ zastosował zabezpieczenie majątkowe mimo braku podstaw, a nadto nie uzasadnił konieczności stosowania tego typu zabezpieczenia. Skarżąca podkreśliła, że jest osobą starszą i schorowaną, nie posiada majątku, który mogłaby zbywać. Dysponuje jedynie przedmiotami służącymi do codziennego użytkowania w ramach skromnego życia. Jej jedynym dochodem jest emerytura, która zapewnia jedynie minimalne warunki egzystencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na Skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, albowiem Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, ponadto, określono jej znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych (w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. na łączną kwotę 107.948, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z należnymi odsetkami na łączną kwotę 36.107 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z należnymi odsetkami na łączną kwotę 1.243 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej skarżącej, a jednym źródłem dochodu Skarżącej jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości ok. 13.969 zł rocznie. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca nie posiada żadnej nieruchomości, ani wartościowych ruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dowodzą na istnienie "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, skoro organy w toku postępowania ustaliły, że źródłem zaległości podatkowych była prowadzona działalność gospodarcza, która od ponad 2,5 roku jest już "zamknięta", Skarżąca nie zbywa majątku, którego wartość jest niewielka, jest osobą starszą i schorowaną, a jedynym źródłem jej dochodów jest aktualnie tylko świadczenie emerytalno-rentowe w kwocie ok. 13.969 zł rocznie (ok. 1.164 zł miesięcznie), to w takich okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające obawy, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Jednocześnie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym dotyczącym sytuacji majątkowej Skarżącej trudno jest zasadnie stwierdzić, aby dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, w przypadku braku takowego, przewidywanej wysokości zobowiązania było w jakikolwiek sposób możliwe. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istnieją uzasadnione obawy, że Skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania ti. - art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 121 Op. - poprzez uchylenie decyzji obu instancji ze względu na uznanie, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego wystarczającego dla wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, łamiąc przy tym zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 O.p., wskutek orzeczenia, że zaprzestanie prowadzenia działalności, nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej przy znacznej wysokości przewidywanych zobowiązań w stosunku do uzyskiwanego świadczenia emerytalno-rentowego oraz nieskuteczność podjętych w innej sprawie działań zabezpieczających - stanowią okoliczności nieuzasadniające obawy uiszczenia zobowiązań podatkowych i nie mieszczą się w zakresie normowania art. 33 § 1 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu, zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych oraz przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, tj. opłaty ustalonej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, gdyż opłata nie została opłacona ani w całości, ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy wobec skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję zabezpieczenia na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w zaistniałym sporze należy przyznać organowi podatkowemu, natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za wadliwe, sprzeczne z instytucją zabezpieczenia, dotychczasowym orzecznictwem sądowym jak i analizą mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu prawa, której prawidłowo dokonał sam sąd w kwestionowanym wyroku. Jak słusznie w skardze kasacyjnej zauważył organ podatkowy, sąd prawidłowo wskazywał na okoliczności, które należy uznać za uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, a następnie - pomijając te okoliczności - sąd skoncentrował się na faktach, które dla rozstrzygnięcia nie są istotne. Jak stanowi art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wprowadzona jest do porządku prawnego po to, by w pewnych okolicznościach - świadczących o ryzyku niewykonania w przyszłości tego zobowiązania - zminimalizować to ryzyko. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy więc ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Co oczywiste, zabezpieczenie jest środkiem tymczasowym, niezmierzającym bezpośrednio do wykonania zobowiązania. Z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, decyzja zabezpieczająca upada. Zasadność wydania takiej decyzji musi być oceniona w każdej konkretnej sprawie, a nadrzędną przesłanką jest ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97)). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu i stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", a jedynie przykładowo wskazał takie sytuacje, które w okolicznościach konkretnej sprawy mogą świadczyć o jej wystąpieniu. W art. 33 § 1 o.p. mówi się o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Taki sposób uregulowania analizowanej materii, tj. poprzez przykładowe wyliczenie sytuacji, których przepis ten dotyczy, pozwala na zastosowanie tej instytucji w każdym stanie faktycznym, w którym występuje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Co również oczywiste, skoro art. 33 § 1 o.p. mówi o "obawie", oznacza to tyle co "ryzyko", "podejrzenie" niewykonania zobowiązania, a decyzja pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego. Nie oznacza to oczywiście dowolności przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu, niemniej w przypadku, w którym w stanie faktycznym sprawy organ rzeczowo uzasadnił potrzebę zabezpieczenia, sąd administracyjny nie może tej oceny podważyć. Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Choć sąd przedstawił taką argumentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to zupełnie zignorował, że stan faktyczny tej sprawy odpowiada dokładnie takiej sytuacji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca nie dysponuje żadnym wartościowym majątkiem nieruchomym ani ruchomym, nie posiada również oszczędności, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a jej jedynym dochodem jest świadczenie emerytalno-rentowe. Powyższa okoliczność musi zostać skonfrontowana z wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych, którą - wziąwszy pod uwagę brak majątku i niewielkie dochody - należy określić jako znaczną. To prowadzi do wniosku, że bez wątpienia została spełniona przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu prognozowanego zobowiązania. Sąd zasadnie również stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli fakty te wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Również w odniesieniu do tej okoliczności, która w sprawie wystąpiła, sąd dokonał interpretacji niedającej się pogodzić z treścią art. 33 § 1 o.p. Nie można bowiem twierdzić, że skoro skarżąca zakończyła działalność, w której nie prowadziła rzetelnie dokumentacji podatkowej, to okoliczność ta nie jest istotna, bowiem skarżąca już nie może doprowadzić do powstania zobowiązania, którego nie uiści. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) dowodzi, że skarżąca w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To zaś oznacza, że uzasadniona jest obawa, że nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu. Jak zasadnie argumentował w skardze kasacyjnej organ, powyższe okoliczności wzmacniają a nie likwidują obawy wierzyciela i uzasadniają natychmiastowe działanie. Prawidłowo również w skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił, że sąd analizując przesłanki zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika powołał się na okoliczności, które nie mogą mieć dla tej sprawy znaczenia. Fakt sytuacji zdrowotnej skarżącej, jej wiek, czy niewielkie dochody mogą mieć znaczenie w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej, ale nie w sprawie dotyczącej zabezpieczenia, w której decydujące znaczenie ma uzasadnione ryzyko niewykonania zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 o.p. przez uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego wystarczającego dla wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a także art. 33 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji, biorąc pod uwagę to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.