II FSK 1668/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2366/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. nr [...], 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 38 897 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., III SA/Wa 2366/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w spółce kontrolę m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia 9 lutego 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1.165.639,00 zł. Organ ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży za granicę leków, które były wycofywane z rynku polskiego w sposób naruszający przepisy prawa farmaceutycznego. Kontrahenci dostarczali spółce preparaty medyczne, które były uprzednio fikcyjnie sprzedane do aptek, a następnie z nich wyprowadzone w oparciu o nierzetelne dowody w postaci faktur korygujących tę sprzedaż. W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.711.645.45 zł wynikającą z faktur VAT. 3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. Spółka na powyższa decyzję wniosła skargę. Pismami z dnia 28 sierpnia i 4 oraz 7 września 2017 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Początkowo kwestionowała treść skierowanego zawiadomienia o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie wskazała, że zawiadomienie skierowane zostało nie do ustanowionego przez nią w sprawie pełnomocnika, ale bezpośrednio do niej, co oznacza, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pismo to zostało nieprawidłowo doręczone, a zatem nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, mimo iż sąd nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd I instancji odniósł się do prawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że w sytuacji, w której w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, przedmiotowe zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio na adres pełnomocnika, nie zaś na adres podatnika. Wskazał, że znane jest mu przywołane przez spółkę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż w sytuacji, w której w sprawie wyznaczony został pełnomocnik wszelkie zawiadomienia, w tym zawiadomienia, o których mowa w art. 70c) ord. pod. powinny być doręczane na adres tego pełnomocnika. Zdaniem sądu nie można jednak zapominać w jakich okolicznościach faktycznych poszczególne wyroki zostały wydane. Wyrok z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15, dotyczył sytuacji, w której podatnik ustanowił w sprawie pełnomocnika, a następnie wyjechał poza granice. Organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. na adres podatnika. Zawiadomienie to zostało uznane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji za prawidłowo doręczone w trybie artykuł 150 ord. pod., na skutek jego dwukrotnego awizowania, co w ich ocenie oznaczało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd kasacyjny uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15, w którym wskazane zostało, że jeżeli po ustanowieniu pełnomocnika organy wyślą określone pismo bezpośrednio do strony, a strona pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy też nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie) nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki to jest strony zamiast jej pełnomocnika. Pogląd o konieczności doręczania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15, w którym to wyroku sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska podatnika, że w nawet w razie ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. powinno być doręczone bezpośrednio stronie. W analogicznym stanie faktycznym to jest dotyczącym sytuacji, w której zawiadomienie z art. 70c) ord. pod. ze doręczone zostało ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie stronie wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15 i II FSK 481/17. Według Sądu z uzasadnień powyższych wyroków wynika, że zawiadomienie, o których mowa w art. 70c) ord. pod. dokonywane jest w ramach postępowania podatkowego.W konsekwencji stosować należy do niego przepisy o doręczeniach zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. To oznacza, że w sytuacji, w której ustanowiony został pełnomocnik wszystkie doręczenia winny być kierowane właśnie jemu, nie zaś stronie. U podstaw stanowiska sądu kasacyjnego leży również pogląd, że wadliwe doręczenie zawiadomienia oznacza, że jest ono nieskuteczne, i nie wywołuje skutków prawnych. Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. może być uznane za zawiadomienie wystosowane w toku postępowania podatkowego, o ile oczywiście postępowanie takie zostało wszczęte. Zatem zawiadomienie takie powinno być skierowane do pełnomocnika, o ile został on w sprawie ustanowiony. Nie można jednak przyjąć, by w sytuacji, w której zawiadomienie to skierowane zostało bezpośrednio do strony, a strona zawiadomienie to odebrała, doszło do sytuacji niepowiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał na istniejące zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące skutków wadliwego doręczenia pisma w toku postępowania administracyjnego, to jest przykładowo doręczenia go właśnie stronie z pominięciem pełnomocnika. Według części poglądów wadliwość doręczenia skutkuje koniecznością przyjęcia, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego. Według drugiej grupy poglądów, doręczenie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika powinno być oceniane z uwzględnieniem konsekwencji, jakie owo wadliwe doręczenie spowodowało. Innymi słowy mówiąc, jeżeli na skutek doręczenia pisma bezpośrednio stronie - a nie pełnomocnikowi - strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, skargi to wówczas przejąć można, że uchybienie to nastąpiło bez winy strony i przywrócić należy termin do wniesienia środka odwoławczego. Wskazuje się również, że w sytuacji, w której pomimo wadliwości doręczenia strona wniosła środek odwoławczy brak jest podstaw do przyjmowania fikcji, że decyzja (postanowienie) nie weszły do obrotu oraz do stwierdzania niedopuszczalności środka odwoławczego na skutek niewejścia do obrotu wadliwie doręczonego aktu administracyjnego. W ocenie sądu istotne jest zatem, czy w tej sprawie doręczenie pisma bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi wywołało jakiekolwiek negatywne skutki prawne dla strony. Sytuacja taka nie zaistniała. Na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego spółka nie wskazywała, by na skutek wadliwego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ord.pod. została w jakikolwiek sposób pozbawiona możliwości obrony swoich praw, ewentualnie by na skutek braku wiedzy o zawieszeniu postępowania podatkowego, utraciła dokumenty czy też nie mogła powołać innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Zatem w realiach tej konkretnej sprawy sąd nie może przyjąć, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c) ord. pod. Wobec powyższego stwierdził, że organ prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie możliwe było orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów sąd zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany przez organ jest niepełny. Powinien być uzupełniony o dowody z zeznań na okoliczność realizacji umów. Jak wynika z akt sprawy spółka w toku postępowania odwoławczego wnosiła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka m.in. byłego prezesa zarządu skarżącej spółki. Organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując, że okoliczności których dotyczyć mają zeznania świadków są już wystarczająco wykazane innymi dowodami. Jako podstawę takiego stanowiska organ wskazał art. 188 ord. pod. Sąd tej argumentacji nie zaakceptował. Wskazał, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie może być przekonanie organu, iż dana okoliczność jest już wystarczająco wykazana innymi środkami dowodowymi. Art. 188 ord. pod. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 ord. pod. stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 ord. pod. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględniania wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy - i zdaniem strony - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14, dost. CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Końcowo sąd I instancji podniósł, że ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne, zwłaszcza ze względu na nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Sąd zalecił organowi, by w ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił postępowanie dowodowe przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków, a po przeprowadzeniu tej czynności rozważył, czy konieczne jest jeszcze dodatkowe uzupełnienie postępowania dowodowego. Następnie organ miał dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego celem ustalenia, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, a zatem kwoty z nich wynikające mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a., tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) w związku z art. 145 § 2 ord. pod. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio podatnikowi, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik. Gdyby sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 145 § 2 ord. pod., to doszedłby do wniosku, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak prawidłowego i skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia. 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) w związku z art. 145 § 2 ord. pod. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio podatnikowi, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik o ile to niewłaściwe doręczenie nie wywołało jakiekolwiek negatywnych skutków dla strony; w sytuacji natomiast, gdy niewłaściwe doręczenie wywołało negatywne skutki dla strony dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem ani przepis art. 70 § 6 pkt 1, ani przepis art. 70c, ani przepis art. 145 § 2 ord. pod. nie wiążą wystąpienia lub niewystąpienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym, tj. dokonanym wbrew art. 145 § 2 ord. pod., doręczeniem zawiadomienia o zawieszenie biegu terminu przedawnienia z okolicznością "wywołania negatywnych skutków prawnych dla strony". Ww. przepisy w ogóle o tym nie wspominają, co dowodzi, że sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisów. Trudno zresztą uznać ten wywód za uzasadniony w sytuacji, gdy nieprawidłowe doręczenie wpływa bezpośrednio na wystąpienie lub niewystąpienie nieodwracalnego skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełnia minimalnych wymogów treściowych, jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., doszedłby do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi, w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełnia minimalnych wymogów jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię prowadzącą równocześnie do naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania organów Krajowej Administracji Skarbowej w sposób, który pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyznaczającym kierunek postępowania wyjaśniająco-dowodowego wynikający z tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że przedmiotem dalszego postępowania organów Krajowej Administracji Skarbowej powinno być ustalenie, czy usługi były rzeczywiście wykonywane, a zatem czy kwoty z nich wynikające mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czy też celem zawarcia umów było umożliwienie sprzedaży produktów farmaceutycznych za granicę przy wykorzystaniu skarżącej spółki. Tymczasem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli zatem dany wydatek stanowi wynagrodzenie za rzeczywiście otrzymane świadczenia (usługi) to wyłączną przesłanką oceny tego wydatku w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny być ww. okoliczności (tj. związek wydatku z przychodami), niezależnie od tego, jak określony zostanie cel zawarcia umowy. Jeżeli natomiast dana czynność podlegająca opodatkowaniu nie została wykonana to wydatek na nią poniesiony w sposób oczywisty nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Formułując pogląd o konieczności oceny celu zawarcia umowy jako warunku zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, a wydatki na te usługi zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów WSA stworzył nową dodatkową pozaprawną przesłankę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że WSA po rozpoznaniu sprawy nie doszedł do wniosku, że cele i motywy działania spółki naruszały jakiekolwiek przepisy prawa. Cele te były prawnie dopuszczalne, a ponadto ich realizacja w sposób bezpośredni przekładała się na osiąganie przez spółkę przychodów, co WSA także przyznał. Konsekwencją ww. naruszenia było również naruszenie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego wskazania co do dalszego postępowania organów Krajowej Administracji Skarbowej, który pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyznaczającym kierunek postępowania wyjaśniająco-dowodowego. O błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszeniu art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. świadczy również stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym organy administracji skarbowej, prowadząc ponownie postępowanie będą zobowiązane do zweryfikowania zeznań świadka w zakresie danych dotyczących miesięcznych obrotów skarżącej oraz wysokości marży osiąganej przez nią z tytułu sprzedaży produktów nabywanych. Na podstawie powyższego stanowiska sądu można wnioskować, że w ocenie WSA w Warszawie dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma wysokość miesięcznych obrotów osiąganych przez podatnika i wysokość marży na sprzedaży towarów. Sąd formułując ww. wskazania co do dalszego postępowania nie wyjaśnił jednak jakie znaczenia dla możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mają okoliczności faktyczne związane z wysokością obrotów i marżowością sprzedaży. W ocenie spółki prawidłowa wykładania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie uzależnił uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od wysokości obrotów, czy marżowości sprzedaży. Skoro z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wydatki poniesione przez spółkę dokumentują rzeczywiście zrealizowane czynności i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), to skarżąca spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wymaganie badania wysokości obrotów i marżowości sprzedaży wykracza poza przesłanki zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i świadczy o dokonaniu jego błędnej wykładni przez WSA w Warszawie. II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70c) w związku z art. 145 § 2 ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym decyzja wymiarowa nie powinna w ogóle być wydana. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do spółki mimo, że w sprawie był skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministarcyjnej to doszedłby do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W konsekwencji sąd powinien dojść do wniosku, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym zobowiązane były zakończyć postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, iż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi jest prawidłowe i skuteczne i tym samym wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek błędnego doręczenia, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. WSA w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi uznał, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki doręczone bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi zostało doręczone prawidłowo, tj. zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod. i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. Gdyby WSA w Warszawie nie zaakceptował błędnego stanowiska organów podatkowych i prawidłowo zastosował art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. doszedłby do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji sąd powinien dojść do wniosku, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym zobowiązane były zakończyć postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem żadna decyzja wymiarowa nie powinna zostać wydana. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) w związku z art. 145 § 2 ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi w przypadku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio spółce, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik ze względu na to, iż niewłaściwe doręczenie nie wywołało jakichkolwiek negatywnych skutków dla strony. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do spółki mimo, że w sprawie był skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej doszedłby do wniosku, że ani przepis art. 70 § 6 pkt 1, ani przepis art. 70c, ani przepis art. 145 § 2 ord. pod. nie wiążą wystąpienia lub niewystąpienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym, tj. dokonanym wbrew art. 145 § 2 ord. pod. doręczeniem zawiadomienia o zawieszenie biegu terminu przedawnienia z okolicznością "wywołania negatywnych skutków prawnych dla strony". Jednocześnie okoliczność, że w związku z błędnym doręczeniem zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu jest korzystniejsza dla strony niż dalsze procedowanie i wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązania podatkowe w sytuacji nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia. W konsekwencji sąd powinien dojść do wniosku, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym zobowiązane były wydać rozstrzygnięcie kończące postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, iż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego) bezpośrednio spółce, pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik, wywoła skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, o ile to niewłaściwe doręczenie nie wywołało jakichkolwiek negatywnych skutków dla strony. WSA w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi uznał, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki doręczone bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, zostało doręczone prawidłowo, tj. zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod. i tym samym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, a nawet jeżeli było nieprawidłowe to i tak skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaistniał, ponieważ błąd ten nie wywołał żadnych negatywnych skutków dla strony, co jest niewłaściwe albowiem okoliczność, że w związku z błędnym doręczeniem zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu jest korzystniejsza dla strony, niż dalsze procedowanie i wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązania podatkowe w sytuacji nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia. Gdyby WSA w Warszawie nie zaakceptował błędnego stanowiska organów podatkowych i prawidłowo zastosował art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., doszedłby do wniosku, że ani przepis art. 70 § 6 pkt 1, ani przepis art. 70c, ani przepis art. 145 § 2 ord. pod. nie wiążą wystąpienia lub niewystąpienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego z nieprawidłowym, tj. dokonanym wbrew art. 145 § 2 ord. pod. doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z okolicznością "wywołania negatywnych skutków prawnych dla strony". W konsekwencji sąd powinien dojść do wniosku, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym zobowiązane były zakończyć postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji błędnie przyjął, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wadliwą konstrukcję zawiadomienia, a zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym decyzja wymiarowa nie powinna w ogóle być wydana. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki należy uznać za nieskuteczne, gdyż zostało nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełniało minimalnych wymogów treściowych, jakie powinno spełniać zawiadomienie o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministarcyjnej to doszedłby do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z uwagi na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne, gdyż zostało nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełniało minimalnych wymogów, jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym sąd powinien uznać, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym były zobowiązane zakończyć postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70c) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - przez brak stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i zaakceptowanie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim DIS nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki spełnia minimalne wymogi treściowe, jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki zostało nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełniało minimalnych wymogów treściowych, jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministarcyjnej to doszedłby do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało nieprawidłowo skonstruowane, tj. nie spełniało minimalnych wymogów jakie powinno spełniać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c) ord. pod. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sąd powinien uznać, że nieprawidłowo skonstruowane zawiadomienie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Tym samym sąd powinien uznać, że organy podatkowe w takim stanie faktycznym były zobowiązane zakończyć postępowanie kontrolne, z uwagi na to, że w jego trakcie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. 7. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 4 zdanie drugie oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było wydanie orzeczenia wprawdzie uwzględniającego skargę, ale obarczonego ww. błędami, wewnętrznie sprzecznego oraz niejasnego oraz zaakceptowanie wadliwej oceny dowodów oraz ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 179a) p.p.s.a. z uwagi na okoliczność, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że wyrok co do istoty odpowiada prawu i dlatego organ wnosi o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od spółki prawem przepisanych, - przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była decyzja z dnia 18 maja 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W sprawie tego wymiaru postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres wszczął - postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który następnie decyzją z dnia 9 lutego 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2009 r. w kwocie 1.165.939 zł. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, ponieważ postanowieniem z dnia 22 października 2014 r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe między innymi z art. 56 § 1 k.k.s., a jednocześnie pismem z dnia 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70e) ord. pod. Zawiadomienie to doręczono skarżącej w dniu 19 listopada 2014 r. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżąca w dniu 11 sierpnia 2014 r., a więc już po wszczęciu postępowania w sprawie, udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A. Z. do występowania w jej imieniu przed wszystkimi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, przed wojewódzkim sądem administracyjnym oraz przed NSA we wszystkich sprawach podatkowych, podając jednocześnie adres pełnomocnika do doręczeń. To pełnomocnictwo wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 września 2014 r. i zostało włączone do akt postępowania kontrolnego. Do tego pełnomocnika - od powyższej daty - organ ten kierował wszelką korespondencję. Następnie w dniu 16 października 2014 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa w identycznym zakresie jak wyżej, radcy prawnemu J. K., z tym, że i w tym przypadku pełnomocnikiem do doręczeń była A. Z. Z adnotacji z dnia 20 października 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że J. K. działała jako pełnomocnik skarżącej już od tej daty. W dniu 31 października 2014 r. skarżąca wypowiedziała pełnomocnictwo A. Z.w związku z tym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. J. K. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wypowiedzeniu pełnomocnictwa A. Z., przesyłając zawiadomienie o wypowiedzeniu z dowodem odbioru. W piśmie tym został też wskazany adres pełnomocnika do doręczeń, to jest radca prawny J.K. Pismo to zostało złożone do akt sprawy w dniu 4 listopada 2014 r. i od tej daty korespondencja od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była kierowana do skarżącej na powyższy adres. W tym samym dniu, to jest w dniu 4 listopada 2014 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu A. N. do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wysyłania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2013 r. Wynikało z niego, że nie uprawnia ono do doręczeń, a wyłącznym pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje J. K., zgodnie z udzielonym jej pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu A. N. zostało złożone do akt postępowania przy piśmie z dnia 5 listopada 2014 r., które tego samego dnia wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z powyższego wynika, że zarówno w dacie sporządzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia z dnia 14 listopada 2014 r., jak i w dacie doręczenia skarżącej zawiadomienia w dniu 19 listopada 2014 r. była ona w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. reprezentowana przez pełnomocników, a pełnomocnikiem do doręczeń była radca prawny J. K. Okoliczności te nie były w postępowaniu kontrolnym, odwoławczym, jak i sądowoadministracyjnym kwestionowane. 8. W związku z powyższym podkreślić trzeba, że uchwałą z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.". 9. Mając na uwadze ten pogląd, akceptowany w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległo przedawnieniu, gdyż nie została ona - w przewidziany prawem sposób - zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji skarga kasacyjna skarżącej, podnosząc zarzut naruszenia art. 70c), art. 70 § 6 ust 1. ord. pod., miała usprawiedliwione podstawy. Także uzasadniona była skarga skarżącej do sądu pierwszej instancji, a także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doszło do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie powyższych postępowań i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9, art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).