II FSK 1662/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 29/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 29/16 ze skargi Z[...] Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a." ) oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach decyzją z 23 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z 13 października 2015 r. wydaną dla spółki w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej 1 lipca 2015 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., z prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie nieważnościowe wszczęto na wniosek strony, która jako przesłankę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") podnosząc, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 15 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p." ) poprzez zakwestionowanie odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towaru (złomu), pomimo ustalenia, w toku prowadzonego postępowania, że spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane w naruszonych przepisach, aby uznać dany wydatek za koszt w szczególności faktycznie nabyła złom w ilościach określonych na fakturach wystawionych przez dostawców, uiściła na rzecz dostawców cenę za nabyty złom. Nabyty złom został sprzedany i z tego tytułu spółka wykazała przychód podatkowy. Organ ustalił, że w decyzji z 1 lipca 2015 r. nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.225.415,63 zł wynikających z 98 faktur wystawionych przez M[...] S. Z., K[...] A. M. F.H.U. K. J. C. Ustalono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej tylko stwarzały pozory jej prowadzenia; nie posiadły złomu, a zatem nie mogły go odsprzedać lub firmowały działalność innych osób. Z tego względu wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie posiadały cech dowodu księgowego. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do udokumentowania kosztów. Dyrektor UKS ustalił ponadto, że decyzja wymiarowa jest ostateczna, bowiem została doręczona stronie 3 lipca 2015 r. i od decyzji nie wniesiono odwołania. Odnosząc się do zarzutu nieoszacowania podstawy opodatkowania przez organ w przypadku zakwestionowania faktur zakupu złomu, Dyrektor UKS wskazał, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Szacowana ponadto może być wysokość kosztów, nie zaś fakt ich poniesienia. W ocenie organu z przedstawionych powyżej względów, nie można mówić, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu, że prezentowane przez organ stanowisko w kwestii kosztów uzyskania przychodów spowodowało wypaczenie wyniku finansowego spółki, Dyrektor UKS wskazał, że różnice między podstawowymi kategoriami prawa podatkowego i bilansowego wynikają z autonomiczności prawa podatkowego. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe uznanie, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu, z tego powodu, że wystawione przez dostawców faktury są nierzetelne; 2. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa uzależnienie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od udokumentowania wydatku (zgodnie z zasadami prawa bilansowego); 3. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zaakceptowanie sytuacji, w której podstawa opodatkowania została określona wyłącznie na podstawie przychodu (a nie dochodu), bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów; 4. art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się przez Dyrektora UKS do kluczowych zarzutów spółki, w tym argumentacji przedstawionej w ekspertyzie prawnej. Zważywszy, że analogiczna sprawa Spółki dotycząca rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., (skarga kasacyjna od wyroku WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 467/15 oddalającego skargę Spółki została złożona 7 grudnia 2015 r.) jest obecnie przedmiotem postępowania przed NSA, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 2 lutego 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę odniósł się do treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i podzielił poglądy wyrażone w powołanych orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2015 r. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według spółki rażące naruszenie wyżej wskazanych przepisów polega na wadliwym uznaniu, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu podczas gdy wystawione przez dostawców faktury są nierzetelne. Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury, noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. To oznacza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawidłowymi dokumentami potwierdzającym poniesione koszty są dokumenty, których wymogi określono w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym dokonał weryfikacji wszystkich udostępnionych do kontroli dokumentów. Sąd zgodził się z oceną organu, gdyż dowody księgowe mogą być uznane za rzetelne, gdy zostaną sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji. Faktury VAT, jak i dokumenty PZ (wydrukowane z SAP) bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze rachunkowej, gdyż nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Tylko i wyłącznie w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Taki zaś przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu nie zasłużył także na uwzględnienie zarzut skargi o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zaakceptowanie sytuacji, w której podstawa opodatkowania została określona wyłącznie na podstawie przychodu (a nie dochodu), bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła. Sąd uznał, że art. 23 § 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. W rozpoznawanej sprawie spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów O.p. jak u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta. Organ nie dopuścił się zatem rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Za nieuzasadniony Sad ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w opinii prawnej. Przedmiotem postępowania jest ustalenie czy decyzja zawiera wady kwalifikowane nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy wymiarowej. Opinia została sporządzona na wniosek spółki i dotyczy stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnienie decyzji zawiera pełną argumentację wskazującą przyczyny dla których uznano, że nie zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się spółka. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. ich niezastosowanie) i bezprawne stwierdzenie, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że objęta postępowaniem nadzwyczajnym decyzja z dnia 1 lipca 2015 r. nie narusza w sposób rażący prawa tj. przepisów dotyczących odliczenia kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. ich niezastosowanie) i bezprawne stwierdzenie, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że objęta postępowaniem nadzwyczajnym decyzja z dnia 1 lipca 2015 r. nie narusza w sposób rażący prawa tj. przepisów dotyczących szacowania podstaw opodatkowania; 3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie (zgodnie z zasadami prawa bilansowego) fakturą oraz pominięcie okoliczności, że podstawą opodatkowania jest dochód (nie przychód), który – w przypadku stwierdzenia braku dokumentacji źródłowej i wadliwości ewidencji księgowej w zakresie kosztów – powinien zostać określony w drodze oszacowania; 4. art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) pomimo, że jak wskazał Sąd "warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów" (s. 12 uzasadnienia wyroku), zaś fakt poniesienia kosztów jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.3 § 1, art. 134 §1 pkt 1) lit c) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 23 § 1 pkt 1) i 2) O.p. – poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz jej nieuchylenie pomimo, że odmawia ona stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 1 lipca 2015 r. i uznanie, że (i) nie jest rażącym naruszeniem prawa uzależnienie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od udokumentowania wydatku (zgodnie z zasadami prawa bilansowego), tzn., że warunkiem sine qua non zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest posiadanie rzetelnej faktury VAT a także, że (ii) nie jest rażącym naruszeniem prawa nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zaakceptowanie sytuacji, w której podstawa opodatkowania została określona wyłącznie na podstawie przychodu (a nie dochodu), bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym Sąd zamieścił sprzeczne ze sobą stwierdzenia, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj. równocześnie stwierdza, że "Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania" (s. 12 uzasadnienia wyroku), a następnie, iż nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ, "mimo, że sporny wydatek został poniesiony przez skarżącego, to jednak wystawionych przez jego kontrahentów 98 faktur nie spełnia przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (s. 11 uzasadnienia wyroku); 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, mające wpływ na wynik sprawy, że koszty poniesione przez spółkę nie zostały udokumentowane, podczas, gdy fakt poniesienia kosztów jest w niniejszej sprawie udokumentowany nie tylko poprzez dokumenty PZ i wydruki z systemu S., ale też wynika bezspornie z faktu uiszczenia przez spółkę ceny nabywanych towarów, czego Sąd nie kwestionuje. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu odnośnie do stwierdzenia i określenia wysokości przychodu w rozpatrywanych przypadkach negatywnej podatkowo - prawnej oceny wydatków, które podatnik wiązał z jego powstaniem. Zgodnie z przedstawioną powyżej normatywną zasadą postępowania przez sądem administracyjnym drugiej instancji zagadnienie to nie mogło więc stanowić przedmiotu analizy prawnej wymienionego Sądu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono również zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których odtworzony został stan faktyczny stanowiący podstawę subsumcji pod właściwe regulacje materialnego prawa podatkowego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Nie można więc było - w niniejszy postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji - oceniać, czy wzmiankowany stan faktyczny ustalony i przedstawiony został z naruszeniem adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania, a więc tym bardziej - czy we wskazanym zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa. Z ustaleń i ocen dowodowych stanu faktycznego sprawy, do której skierowany został wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, wynika natomiast jednoznacznie, że sporne towary, które uzyskiwał/nabywał skarżący podatnik, nie pochodziły od podmiotów, które dokumentowały ich rzekomą sprzedaż wystawionymi przez się fakturami. W powyższym zakresie: nierzetelne udokumentowanie podstaw samoobliczenia podatku jak również wskazanie nieprawdy w podatkowo znaczących potwierdzeniach sprzedaży nie uprawniają do zgodnego z prawem wniosku, że wykładnia i ocena możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotknięte zostały w kwestionowanej decyzji rażącym naruszeniem prawa. Uzyskiwane ex post, to znaczy po zakończeniu spornego samoobliczenia podatku, (ewentualne) informacje dowodowe na temat pochodzenia towaru: nie zastępują prawidłowego udokumentowania tego samoobliczenia - w czasie i do czasu, gdy na jego podstawie podatnik obliczał, deklarował i wpłacał podatek. Wydatki na nabycie, którego źródło jest nietożsame z tym, co wynika z dokumentów otrzymanych od podmiotów, wskazanych w nich jako sprzedawcy, nie mogą zostać uznane za spełniające wymogi prawa legalne koszty uzyskania przychodu, ponieważ w tym kontekście towar jest w istocie niewiadomego pochodzenia, z którego obszaru nie można też z uzasadnioną pewnością wykluczyć, iż mógł zostać uzyskany w sposób niezgodny z prawem. Z powyższych powodów nieuzasadnione jest również szacowanie wartości kosztów poniesionych na tego rodzaju, niepewne w zakresie pochodzenia, pozyskiwanie przez podatnika towarów. Dodać należy, że w sprawie (sygn. akt) I FSK 1023/16 Naczelny Sąd Administracyjny także oddalił skargę kasacyjną tego samego podatnika w analogicznym przedmiocie, z tym że w relacji do odpowiedzialności w podatku od towarów i usług. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.