II FSK 1660/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/15 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, 2) odstępuje od zasądzenia od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1567/15 ze skargi T.R. (dalej: Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 11 listopada 2008 r. A. K., na podstawie testamentu, nabyła w całości Skarżąca. W dniu 24 lutego 2012 r. spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), w którym wskazała, że przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o obszarze 1.34 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 101 m². Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 marca 2012 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł z tytułu nabycia praw do spadku. Powyższą decyzję strona odebrała osobiście w dniu 19 marca 2012 r. i nie wniosła od niej odwołania. W dniu 29 grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na ustalenie nienależnego świadczenia podatkowego w związku z nabyciem w drodze spadku gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu spadkobierczyni wskazała, że "zgodnie z ustawą o obrocie nieruchomościami rolnymi obrót ten następuje bez opodatkowania, a zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do naliczania podatku". Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz pismem z tego samego dnia wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki związane z prowadzeniem przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r. podatniczka wyjaśniła, że nie ona prowadzi nabyte w drodze spadku gospodarstwo, lecz czynił to dzierżawca na mocy umowy ze spadkodawczynią. Dzierżawca czyni to także w chwili obecnej, pomimo tego, że gospodarstwo zostało podarowane w sierpniu 2014 r. córce. Wskazując na przepis art. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.) wskazała, że przepis nie zabrania, aby gospodarstwo było prowadzone przez dzierżawcę, szczególnie w sytuacji, kiedy z mocy umowy taki stan faktyczny i prawny istnieje. Spadkobierczyni zastała taki stan i respektowała istniejącą umowę. W chwili obecnej, pomimo dokonania darowizny, gospodarstwo prowadzi córka, honorując fakt dzierżawienia go. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 marca 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 marca 2012 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazując na przepis art. 128, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "O.p.") wyjaśnił, że strona upatruje nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania w fakcie prowadzenia przez nią odziedziczonego gospodarstwa rolnego, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.). Zdaniem organu wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości nie spowoduje konsekwencji podatkowych w podatku od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Nie zostało ograniczone wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz dodatkowo do jego prowadzenia przez nabywcę. Przy tym prowadzenie gospodarstwa winno przybierać formy przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Z tego rodzaju działalnością wskazana ustawa wiąże tym samym skutki w postaci podatku rolnego, który w odniesieniu do przedmiotowego gospodarstwa rolnego uiszcza dzierżawca. Do działalności rolniczej realizowanej w ramach gospodarstwa rolnego ustawodawca nie zalicza jego wydzierżawienia. Prowadzenie gospodarstwa rolnego winno być zatem realizowane osobiście przez nabywcę - w analizowanej sprawie przez spadkobierczynię, które nie miało miejsca. W dalszej kolejności wskazując art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że dzierżawa jest umową, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówioną kwotę. W praktyce oznacza to prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, nie zaś przez nabywcę spadku. Zasada ta obowiązuje również w przypadku tzw. bezczynszowego użytkowania gruntów, czyli prawa przysługującego osobie, która otrzymuje nieruchomość rolną do używania i pobierania pożytków bez obowiązku uiszczania czynszu (art. 708 K.c.) Tym samym zasadnie – zdaniem Dyrektora - organ I instancji, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2012 r. z uwagi na nie wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Końcowo Dyrektor, podzielając zarzut podatniczki, że organ podatkowy powinien poinformować strony o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Skarżącej w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie przysługiwało prawo do przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na niespełnienie warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd rozpoznając sprawę podzielił pogląd, że zgodnie z art. 121 § 2 O. p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W sytuacji gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O. p. powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec braku istotnych ustaleń dotyczących zarówno nabycia gospodarstwa, jak i faktu jego prowadzenia przez Skarżącą Sąd uznał, że wskazane podstawy uznania postępowania stanowią nowe okoliczności nieznane organowi poprzednio rozpoznającemu sprawę (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd podzielił pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. wobec uchylenia poprzednio obowiązującego art. 4 ust. 2 ustawy wprowadzającego sankcję w postaci utraty zwolnienia od podatku w sytuacji niedotrzymania warunków zwolnienia, ustawodawca nie przewidział sankcji związanych z niedotrzymaniem warunków określonych w tym przepisie. Sąd wskazał, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony również w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi. Zawarcie umowy dzierżawy w stanie faktycznym sprawy stanowiło przejaw dyspozycji odpowiadającej wybranemu przez Skarżącą sposobowi prowadzenia przez nią gospodarstwa rolnego. W treści przepisu nie wskazano, aby prace rolne musiały być wykonywane osobiście. Jest rzeczą oczywistą dopuszczalność korzystania w formach prawnie przyjętych z pomocy bądź pracowników rolnych, bądź dzierżawców, co jednak nie stanowi podstawy stwierdzenia, że gospodarstwo rolne nie jest prowadzone przez nabywcę. Sposób rozliczeń przez Skarżącą i dzierżawcę nie wpływa na istotę sporu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony również w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę postępowania organu i uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 133 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia został spełniony. c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej niewyjaśnienie oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że: pani T. . (skarżąca, spadkobierczyni) nabyła spadek obejmujący gospodarstwo rolne o obszarze 1.32 ha., zabudowane budynkiem mieszkalnym. Skarżąca nie prowadzi nabytego w drodze spadku gospodarstwa, lecz czyni to dzierżawca na mocy umowy ze spadkodawczynią; czyni to także do chwili obecnej, pomimo tego, że gospodarstwo zostało podarowane w sierpniu 2014 r. córce (s. 1 i s. 2 ab initio uzasadnienia). Z przedstawionych ustaleń faktycznych, które, jak należy się domyślać, zostały przyjęte, to jest zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika dostatecznie jasne i precyzyjne przedstawienie: kto – po nabyciu gospodarstwa rolnego w drodze spadkobrania przez spadkobierczynię – prowadził wymienione gospodarstwo rolne oraz jaki – konkretnie – stosunek prawny łączył spadkobierczynię z podmiotem określanym jako "dzierżawca", skoro Sąd stwierdza, że prowadził on gospodarstwo rolne na podstawie umowy ze spadkodawczynią oraz że gospodarstwo to stało się następnie przedmiotem darowizny. Powyższe zaniechania stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a ponieważ dotyczą niewątpliwie ustaleń w obszarze przedmiotu sprawy, to mogą mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z rozważań Sądu pierwszej nie wynika też dostatecznie jednoznaczne odniesienie ustaleń stanu faktycznego do spornej w zakresie zastosowania normy prawnej; konstatacje Sądu nie są też w tym zakresie dostatecznie uzasadnione (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli przywoływanym unormowanie miała być określona (w danym czasie) treść wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił – ustaleniami stanu faktycznego oraz argumentacją z zakresu konkretnych przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego – kto był nabywcą objętego spadkobraniem gospodarstwa rolnego i kto je prowadził. Jeżeli zaś nabywcą była Skarżąca spadkobierczyni, to na jakiej podstawie faktycznej i prawnej uznać można zasadnie, że podmiot nazywany "dzierżawcą" prowadził w imieniu i na rzecz tejże spadkobierczyni nabyte przez nią w spadku gospodarstwo rolne. Z przytoczonych na wstępie ustaleń nie wynika bowiem, że Skarżąca zawierała z "dzierżawcą" umowę dzierżawy; ponadto nie przeanalizowano w niezbędnym dla sprawy zakresie treści oraz istoty umowy dzierżawy, na przykład: przenoszenia jej w drodze spadkobrania czy też działania dzierżawcy w imieniu i na rzecz właściciela przedmiotu dzierżawy. Z tych powodów, wobec niewątpliwego, mogącego mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, opisanego powyżej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania – w celu skontrolowania, przedstawienia i rozważenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający uzasadnioną jednoznacznie ocenę prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego. Z uwagi na wiek oraz sytuację osobistą skarżącej podatniczki, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od niej w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.