II FSK 1659/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 243/24 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOD.4100.2.2024 w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 243/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez niewłaściwą kontrolę sądowoadmnistracyjną i oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała, iż postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 213 § 1 w związku z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji o informacje konieczne dla weryfikacji prawidłowości w toku postępowania instancyjnego. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o uzupełnienie wydanej dla niej decyzji (określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 341 354 zł zamiast deklarowanej kwoty 175 824 zł) w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Wskazała przy tym na występujące w jej przekonaniu wady postępowania podatkowego zakończonego wydaniem owej decyzji. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 213 § 1 Op, niezbędne do uzupełnienia decyzji. Argumentacja spółki i stawiane zarzuty wskazują zaś na jej zamiar doprowadzenia do zmiany merytorycznej decyzji. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postanowienie Dyrektora IAS odmawiające uzupełnienia decyzji wyjaśnił, że poszczególne elementy, których w ocenie skarżącej brak jest w decyzji i nurtujące spółkę pytania, które stały się przedmiotem jej wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień procesowych były tego rodzaju, że mogły doprowadzić do innego sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie rozstrzygnięcie (postanowienie) organu podatkowego. 3.2. Powyższe rozważania były konieczne, gdyż autor skargi kasacyjnej powołał się na obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Nie wyjaśnił jednak, które przepisy wskazane w treści skargi kasacyjnej uważa za materialnoprawne. Nie wskazał także przyczyn powoływania się na art. 174 pkt 1 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się natomiast zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa. Nie mógł zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Jak już wcześniej wskazano, zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym (takim przepisem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) wymagał przedstawienia przez spółkę stosownej argumentacji świadczącej nie tylko o zaistnieniu zarzucanych uchybień procesowych, ale także o ich "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w sposób należyty do argumentacji sądu pierwszej instancji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powtórzył zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji, którą prezentował w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o uzupełnienie decyzji wymiarowej, a także w skardze na ww. postanowienie DIAS, dodając zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie wskazał jednak w treści skargi kasacyjnej tego rodzaju okoliczności, które mogłyby zostać znane za przesłanki przewidziane w art. 213 § 1 Op, które to przesłanki omówił sąd pierwszej instancji. Nie wyjaśnił przy tym w jakim celu (na jaką okoliczność) powołał się w treści owego środka zaskarżenia rozpoznawanego przez Naczelny Sąd Administracyjny na art. 213 § 2, art. 239, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, których to przepisów nie stosował i nie mógł stosować w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji. Co więcej, nie wyjaśnił na czym polega ich naruszenie przez WSA, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił jakichkolwiek rozważań na tle ww. przepisów. Spółka w treści skargi kasacyjnej nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji winien zastosować owe przepisy lub dokonać ich kontroli w innym trybie od tego, który związany był z art. 213 § 1 Op. Na tle ostatnio wymienionego przepisu autor skargi kasacyjnej przedstawił nieostre i subiektywne stanowisko stwierdzając, że "Wydane rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest zupełne, to znaczy organ nie rozstrzygnął w całości wszczętej z urzędu sprawy podatkowej". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak na czym polegała w świetle art. 213 § 1 Op "niekompletność rozstrzygnięcia". Zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że w świetle art. 210 § 1 pkt 5 Op decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Skoro jednak decyzja, której uzupełnienia domaga się spółka, zawiera rozstrzygnięcie w postaci określenia zobowiązania podatkowego, to dla wykazania naruszenia tego przepisu należało wykazać, jakiego rozstrzygnięcia przewidzianego przepisami prawa owa decyzja nie zawiera, a zawierać powinna. W treści skargi kasacyjnej nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji na tle przepisów art. 213 § 2, art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, świadczącej o ich naruszeniu przez sąd pierwszej instancji, również w bliżej nieokreślonym związku, na który wskazano w petitum skargi kasacyjnej. Innymi słowy, w treści skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał konkretnie, czego dotyczyć miałoby uzupełnienie decyzji (w jakim zakresie). 3.3. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu tak sformułowania, jak i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 213 § 1 Op, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji, z kolei odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 3 i 5 Op). Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może jej dwóch składników, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a zatem z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Przepis art. 213 § 1 Op dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, tj. takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega zaś na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 Op jest wyłącznie uzupełnienie jej braków wymienionych w tym przepisie, a nie ocena legalności decyzji. Uzupełnienie decyzji nie może zatem dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 Op, w tym uzasadnienia decyzji. Tego zaś w istocie domagała się spółka. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za organem podatkowym, że żądanie zawarte we wniosku o uzupełnienie decyzji wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, przewidziany w art. 213 § 1 Op. Argumentacja przedstawiona we wniosku dotyczy w istocie zgodności z prawem (legalności) decyzji wymiarowej i a jej istota sprowadza się do stawiania zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Treść wniosku o uzupełnienie decyzji świadczy o zamiarze weryfikacji decyzji, ewentualnie uzupełnienie jej uzasadnienia, nie zaś rozstrzygnięcia, które całościowo rozstrzygnęło kwestię zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Zgodzić należy się zatem również z WSA co do tego, że zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji podatkowej mogą być formułowane w odwołaniu od takiej decyzji, a nie we wniosku o jej uzupełnienie. Merytoryczna treść uzasadnienia decyzji i jego kompletność argumentacyjna nie podlegają bowiem kontroli na podstawie art. 213 § 1 Op. Kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości należy zatem stwierdzić, niezależnie od uwag co do sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 213 § 1, a także w bliżej nieokreślonym związku z art. 239, art. 210 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 1 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że organ podatkowy nie miał podstaw do uzupełnienia decyzji na podstawie argumentacji przedstawionej przez spółkę w jej wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w trybie art. 213 § 1 Op. Brak jest podstaw do dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny pogłębionych rozważań na tle przepisów art. 210 § 1 pkt 5, art. 213 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Op w sytuacji, gdy spółka nie wyjaśniła na czym polegało w jej przekonaniu naruszenie owych przepisów przez sąd pierwszej instancji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.