II FSK 1659/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1198/17 w sprawie ze skargi R. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., I SA/Po 1198/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. i R. S. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 41.209,00 zł. Wskazał, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego zaewidencjonował 18 faktur (12 sztuk w 2011 r. i 6 sztuk w 2012 r.), dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto 381.410,00 zł, VAT 87.725,30 zł, na których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N.. Jednakże w toku kontroli rzekomy sprzedawca oleju napędowego wskazał, że zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób, faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń stacji benzynowej, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT i nie wie, kto wystawiał te faktury, nie podpisywał okazanych mu deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz nie wie, kto sporządzał, podpisywał i składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Skarżący twierdził, że w latach 2011 i 2012 faktycznie nabywał paliwo od wystawcy faktur. Informację o firmie uzyskał z gazety, wcześniej widział samochód marki STAR tej firmy i spisał z niej numer telefonu. Skarżący zeznał, że nie zawierał pisemnych umów ze sprzedającym paliwo, warunki współpracy uzgadniał telefonicznie i w taki sam sposób składał zamówienia. Nie zna danych osób, z którymi kontaktował się telefonicznie. Paliwo dostarczano mu raz na miesiąc, jednym transportem, samochodem marki STAR oraz sporadycznie białym samochodem marki VOLVO. Skarżący nie zna danych personalnych kierowców, których było dwóch. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które kierowca przywoził wraz z dostawą. Skarżący nie widział, kto podpisywał faktury. Płatności dokonywał gotówką, przy odbiorze paliwa, do rąk kierującego cysterną, którego danych nie zna. Oprócz faktur skarżący nie posiada innych dowodów potwierdzających płatności za paliwo. Nie wie również, czy sprzedający paliwo posiadał koncesję na handel paliwami. Przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności rzekomego sprzedawcy paliwa i nie był w siedzibie firmy. Organy ustaliły, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową przedstawiono sprzedającemu paliwo oraz innym osobom zarzuty związane z wystawieniem faktur i poświadczeniem nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści łącznie 3459 faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto co najmniej 131.028.836,70 zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej 24.476.940,24 zł., tj. o czyn z art. 271 § 3 w zbiegu z art. 273 z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu karnego. Organ pierwszej instancji uznał, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści stronami, w związku z czym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. 3. Decyzją z dnia 13 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. 4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1 i art. 24a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, - art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, - art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku obciążenia odbiorcy paliwa skutkami nadużyć podatkowych u dostawcy paliwa w okolicznościach udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych prowadzących czynności kontrolne i sprawdzające u dostawcy paliwa, Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur są w szczególności zeznania samego rzekomego sprzedawcy paliwa złożone w dniach: 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 5 grudnia 2013 r. i 25 czerwca 2014 r., jak również zeznania złożone w dniu 23 marca 2015 r. w toku ww. postępowania karnego, gdzie konsekwentnie wskazywano, iż w rzeczywistości nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej 3762 faktury wystawione na rzecz 156 odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje sprzedający, a jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe. Z pozyskanych faktur VAT wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. sprzedano łącznie 21.303.378 litrów oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników, czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania co do fikcyjnego charakteru działalności. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że rzekomy sprzedawca paliw nie posiada koncesji na obrót nimi i nigdy nie występował o taka koncesję. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 i art. 24a) u.p.d.o.f. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do poniesionych wydatków na rzeczywiste dostawy oleju napędowego do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przez co została wypełniona dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), 2) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku wyjaśnień w uzasadnieniu wyroku w sprawach podniesionych w skardze zarzutów w przedmiocie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, a także powielenie w uzasadnieniu wyroku argumentów organów podatkowych bez odniesienia się do wniosków i dowodów wskazanych w skardze dotyczących działalności sprzedającego paliwo i kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe z dostawy oleju napędowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 2a) ord. pod. uzasadnieniem jej udzielenia ze względu na naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez naruszenie w wydanej decyzji przepisów art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. zobowiązujących organy podatkowe do wykonania zgłoszonych przez podatników wniosków dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi wobec faktu, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 141 ord. pod. ze względu na złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych w wyroku obciążenia podatników skutkami nadużyć podatkowych u dostawcy paliwa w okolicznościach udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych przeprowadzających czynności kontrolne i sprawdzające u dostawcy paliwa a także błędne ustalenia stanu faktycznego, 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23 ord. pod. - poprzez brak uznania, że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z ewentualną nierzetelnością faktur zakupu oleju napędowego zobowiązuje organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wysokości kosztów z tytułu nabytego i zużytego paliwa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. - przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, Zgodnie z tym przepisem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać poniesiony, musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "koszty poniesione", zatem niewątpliwie odnosi się do wydatków, które mają charakter rzeczywisty, chodzi więc o koszty rzeczywiście poniesione. Jednocześnie, przepis ten formułuje warunek związku wydatku z przychodami. W konsekwencji, szczególnego znaczenia nabiera warunek prawidłowego udokumentowania wydatku. Jego niespełnienie uniemożliwia bowiem ustalenie, czy zrealizowane zostały ustawowe przesłanki, pozwalające zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Rozstrzygając przedmiotową kwestię, nie można również pominąć treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi: on, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W konsekwencji, określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z obowiązującymi zasadami, w szczególności w zakresie rzetelności. Przepis § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nakłada na podatników obowiązek dokonywania zapisów w księgach na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. kwestię tę regulował przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zamieszczony w nim katalog warunków, jakie musi spełniać dokument, aby mógł zostać uznany za fakturę, obejmuje min. dane dotyczące podatnika (tj. sprzedawcy). 8. W trafnej ocenie sądu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że faktury VAT, na których jako dostawca towaru (oleju napędowego) figuruje P.U.H. Adam Nleciąg, BAZA-MAGAZYN, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur są w szczególności zeznania A. N. złożone w dniach: 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 5 grudnia 2013 r. i 25 czerwca 2014 r., jak również zeznania złożone w dniu 23 marca 2015 r. w toku postępowania karnego. A. N. jednoznacznie i konsekwentnie zeznawał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów oraz nie dokonywał ich sprzedaży. Fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko A. N. potwierdzają również ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2015 r. - w toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie ww. decyzji ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej 3762 faktury wystawione na rzecz 156 odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N., BAZA-MAGAZYN, a jako przedmiot sprzedaży wskazano min. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe. Z tych faktur VAT wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. P.U.H. A. N., BAZA-MAGAZYN dokonało sprzedaży łącznie 21.303,378 litrów oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników, czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości A. N. do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania A.N. co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Należy tu wskazać w szczególności, że wskutek analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym ustalono, iż A. N. nie był dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku, co potwierdzają jego zeznania - tylko założył konto, a faktycznie nie dokonywał na nim żadnych operacji. Ustalono również, że pomimo zgłoszenia z dniem 10 października 2012 r. zaprzestania działalności, do Urzędu Skarbowego nadal składane były deklaracje VAT-7 do stycznia 2013 r. i były w nich wykazywane obroty, co potwierdza zeznania A. N., że nie sporządzał, nie podpisywał ani nie składał deklaracji. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że A. N. nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji, co wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 20 września 2013 r. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur VAT, w których jako zbywca figuruje P.U.H. A. N., BAZA-MAGAZYN, są również zeznania świadka M. P., właściciela gruntu utrwalone protokołem z dnia 21 maja 2015 r., sporządzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zeznania J. Z., złożone w toku postępowania karnego w dniu 3 września 2015 r. oraz w dniu 17 września 2015 r. (włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. i z dnia 26 kwietnia 2017 r.). Wyjaśnienia tych świadków potwierdzają, że A.N. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W dniu 21 maja 2015r. M. P. zeznał, że w latach 2011 - 2012 nie wydzierżawiał A. N. stacji paliw i nie zawierał okazanej mu umowy najmu placu i pomieszczeń z dnia 1 stycznia 2011 r. Zeznał również, że okazana mu umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział A. N.. Świadek odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego, kiedy to zeznał, że A. N. jest właścicielem stacji i najemcą terenu. Należy zauważyć, że umowa ta sama w sobie nie jest wiarygodna ze względu na lakoniczną treść, która wskazuje, że została spisana jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast J. Z., przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego w dniu 3 września 2015 r. oraz w dniu 17 września 2015 r. ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma skarżącego wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Z zeznań wynika m.in., że sam J. Zieliński na własne potrzeby kupował w latach 2010-2012 faktury VAT. Wszystkie faktury wystawione na rzecz PUH J.Z., w których jako dostawca figuruje A. N., były fakturami "pustymi", dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (zostały wystawione bez obrotu towarowego) i miały służyć wyłącznie do zawyżenia kosztów działalności gospodarczej. Świetle powyższego za niewiarygodne uznano wcześniejsze zeznania M. P. z dnia 9 maja 2011 r. złożone do protokołu przesłuchania świadka, jak również umowę najmu placu i pomieszczeń gospodarczych. Sama umowa jako lakoniczna również jest niewiarygodna. Jej treść wskazuje na to, że została zawarta w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Wiarygodnego dowodu nie stanowią również zeznania A. K., utrwalone protokołem z dnia 26 maja 2015 r., w którym zeznał on, że dostarczał paliwo oraz faktury cysterną należąca do J. Z., twierdząc jednocześnie, że nie wie, kto dostarczał mu faktury i paliwo. Oświadczył, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży paliwa przekazywał bez pokwitowania kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez A. N., ale nie potrafi wyjaśnić, na jakiej podstawie uważa, że osoby te "były wysłane przez A. N.". Jednocześnie A. K. zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem A. N. i nie zna go, jak również, że A. N. nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz. W świetle powyższych – trafnych, jak przyjął sąd pierwszej instancji - ustaleń, na uwzględnienie nie zasługują zeznania oraz wyjaśnienia R. S., złożone do protokołów z dnia 22 października 2013 r. i z dnia 3 listopada 2014 r., że paliwo nabywał od PUH A. N., BAZA-MAGAZYN. Należy zauważyć, że oprócz faktur skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, w szczególności nie przedłożył żadnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty, itp. Ujawnienie przez niego numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego wyjaśnień dowożone było paliwo, nie może skutkować uznaniem, że kwestionowane faktury są rzetelne. Wskazywana przez skarżącego okoliczność, że paliwo dowożone było cysterną o wskazanych numerach rejestracyjnych, stanowiącą własność J. Zielińskiego, nie dowodzi jeszcze, że dostawcą tego paliwa był A. N.. Podobnie trafnie oceniono zeznania J. S., złożone do protokołu z dnia 18 grudnia 2014 r. Zeznał on m.in., że był świadkiem dostaw paliwa cysterną o określonych numerach rejestracyjnych, dokonywanych przez "pana M.", którego nazwiska nie pamięta oraz A. K. i J. Z. - właściciela cysterny. Zeznania te nie dowodzą jednak, że dostawcą paliwa był A. N.. Jak wynika z dokumentacji kontroli przeprowadzonej w dniu 9 maja 2011 r. przez Urząd Celny na stacji paliw, działanie Urzędu Celnego miało na celu kontrolę paliw w zakresie znakowania i barwienia. W dniu 9 maja 2011 r. pobrano próbki ze zbiorników magazynowych w celu wykonania analizy znajdującego się tam paliwa oraz ze zbiornika autocysterny, która w momencie kontroli znajdowała się na terenie stacji. Kontrole przeprowadzono w obecności M. P., właściciela terenu, na którym jest prowadzona działalność. Należy podkreślić, że A. N. nie był obecny przy tej kontroli, co w istocie potwierdza dotychczasowe ustalenia, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał dostaw paliwa. W wyniku kontroli ustalono, że w zbiornikach magazynowych oraz zbiorniku autocysterny, znajdujących się na stacji stwierdzono olej napędowy. Kontrola w żaden sposób nie potwierdziła natomiast, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził we wskazanym miejscu A. N.. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zasadnie doprowadziła do wniosku, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a więc nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami VAT. Nie zachodzi więc podstawa do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący powinien wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Podczas przesłuchania w charakterze strony (w protokole z dnia 3 listopada 2014 r.) skarżący zeznał, że dokonywał płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mógłby kupić paliwa, gdyby nie godził się na taką formę płatności. Już samo takie zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Tymczasem, w niniejszej sprawie skarżący nie dość, że dokonywał płatności gotówką, to jeszcze - co wynika z protokołu z dnia 3 listopada 2014 r. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 października 2013 r. - do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności. Dodatkowo działał bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, dokonując zamówień wyłącznie telefonicznie u osób nieznanych sobie z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia, czy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwami. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem sporu są transakcje o łącznej wartości netto 381.410,00 zł, VAT 87.725,30 zł. Znaczna wartość transakcji powinna skłonić do bardziej starannego dokumentowania czynności zakupu. W świetle powyższych ustaleń, samo pozyskanie przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych P.U.H. A. N., BAZA-MAGAZYN nie jest równoznaczne ze sprawdzeniem kontrahenta. Dokumentacja taka świadczy bowiem wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Ponadto dokumentacja ta nie jest kompletna, ponieważ nie zawiera koncesji na obrót paliwem. To tylko potwierdza tezę o prawidłowej ocenie wiarygodności zeznań w sprawie dowodów i kompletności zgromadzonego materiału. 9. Skarżący, jako przedsiębiorca, był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Jednakże skarżący nie zastosował się do zasad prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). W takiej sytuacji nie jest istotne, czy skarżący kupił paliwo w ilościach określonych w zakwestionowanych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli skarżący dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu paliw, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych faktur VAT nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można poddać formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie to możliwe, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest niepewny (wątpliwy), np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do oszacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób niebudzący wątpliwości. Jednocześnie okoliczność, że P.U.H. A.N., BAZA-MAGAZYN firmowało działalność innego podmiotu, nie zobowiązuje organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał skarżący. Obowiązek ten obciąża skarżącego (co zresztą potwierdza on sam w złożonej skardze kasacyjnej - str. 7), który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, w szczególności w zakresie ceny nabywanego produktu. Z opisanych powyżej okoliczności sprawy (m.in. płatność w formie gotówki, do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności) jasno wynika, że warunek ten nie został spełniony. Ponownie należy podkreślić, że w opisanej sytuacji to na podatniku spoczywało wskazanie środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tym samym w trafnej ocenie sądu pierwszej instancji, niedopuszczalnym byłoby nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego oszacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, przy uwzględnieniu, że nie było ono przedmiotem legalnego obrotu. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu paliwa. 10. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, opartej na wyrokach sądów administracyjnych, wskazać należy na stanowisko ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13; z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, wszystkie publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Mając na względzie powyższe, nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. 11. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a) ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego, należy zauważyć, że powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie dotyczy on zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, okoliczności stanu faktycznego. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu-Administracyjnego (II FSK 902/14 i II FSK 1265/14) wskazują na ciążący na organach podatkowych obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Nie wywodzą jednak tego obowiązku z przepisu art. 2a) ord. pod., ale z zasady "in dubio pro tributario" wyprowadzonej z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. W konsekwencji, nie doszło również do naruszenia powołanej w skardze kasacyjnej zasady domniemania niewinności. 12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., określającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez obciążenie podatnika skutkami nadużyć u dostawcy paliwa, wobec udokumentowanych faktów bierności, zaniedbań i niekompetencji organów podatkowych, prowadzących kontrolę i czynności sprawdzające u dostawcy, P.U.H. A.Nieciąg, BAZA-MAGAZYN. Należy podkreślić, że powołany przepis odnosi się do działań i zaniechań organu podatkowego w danym postępowaniu podatkowym (w tym przypadku: w postępowaniu wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2017 r.). Przedmiotem zarzutu nie mogą być zatem zdarzenia, dotyczące odrębnego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu (P.U.H. A. Nieciąg,BAZA-MAGAZYN). W związku z powyższym, jako nieuzasadniony należało uznać wniosek strony o włączenie do akt niniejszej sprawy "wszystkich materiałów" z prowadzonych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzajacych w P.U.H. A. Nieciąg oraz pism i wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego wymienionych na stronach 10-14 ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2015., które - w ocenie skarżącego, miały cyt. "dowieść złamania zasady zaufania do organów podatkowych". Do wyjaśnienia niniejszej sprawy nie przyczyniłoby się ustalenie, czy A.Nieciąg złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2011 i 2012 oraz czy wykazał w tych zeznaniach przychody i koszty uzyskania przychodu. Okoliczność złożenia zeznań podatkowych z wykazanymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak okoliczność składania deklaracji VAT-7 z wykazanym obrotem, nie przesadza o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczności te nie są więc istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 13. W skardze kasacyjnej sformułowany został również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 (błędnie powołanego jako "art. 141") ord. pod. Przepis art. 122 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do dyspozycji art. 187 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Zgodnie z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy w zakresie spornych faktur został ustalony prawidłowo. Tym samym zarzut naruszenia cytowanych wyżej przepisów należy uznać za nieuzasadniony. W szczególności bezzasadny jest zarzut, że ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z ustaleniami dokonanymi w toku śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygnaturze akt VI Ds.59/13/Sp. W ww. postanowieniu prokuratora o przedstawieniu zarzutów z dnia 13 marca 2015 r. postawiono bowiem A. Nieciągowi zarzut zarejestrowania działalności gospodarczej bez zamiaru jej faktycznego prowadzenia, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych. Zarzut ten zbieżny jest z ustaleniami organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko A.Nieciąga. 14. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustosunkowując się do tych zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. Kmiecia i J. Zielińskiego, należy podnieść, że: - postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy ww. wyciąg z protokołu z dnia 26 maja 2015 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. Kmiecia, który zeznał wówczas, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem A. Nieciąga i nie zna go, - zeznania J. Zielińskiego, złożone w toku ww. postępowania karnego w dniu 3 września 2015 r. oraz w dniu 17 września 2015 r., włączone zostały do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. i z dnia 26 kwietnia 2017 r. Jak już wskazano, wynika z nich jednoznacznie, że A. Nieciąg w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego bez jakichkolwiek ograniczeń. W sytuacji, gdy stan faktyczny, ustalony przez organ, jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Naruszałoby to zasadę szybkości postępowania, uregulowaną w art. 125 § 1 ord. pod. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego lub innego postępowania, jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wystąpienie przez stronę z żądaniem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, przesłuchanego już uprzednio w innym postępowaniu, będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jako realizująca prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające. W analizowanej sprawie strona nie wskazała takich konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, mających - w świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz stanowiska organów podatkowych - znaczenie dla sprawy ani sprzeczności w zeznaniach A. Kmiecia i J. Zielińskiego udokumentowanych protokołami (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14, Lex nr 1772880, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 1759/13, Lex nr 1595401). W konsekwencji zarzuty naruszenia ar. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. należy uznać za niezasadne. 14. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji zawartej w orzeczeniach ETPCz powołanych w skardze do sądu, albowiem orzeczenia odnoszące się do kwestii niewinności nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie niniejszej albowiem organy podatkowe nie przypisały zobowiązanej winy. Kwestia popełnienia przestępstwa nie może być przedmiotem oceny w tej sprawie (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.). Poza tym wyroki ETPCz (zob. wyrok z dnia 5 lutego 2019 r., C 31651/08, Lex nr 2627017; wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r., C70160/01, Lex nr 246693, czy cytowany w skardze wyrok ETPCz dnia 23 października 2014 r. w sprawie 27785/10, LEX nr 1523288, wskazują, że art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wartości, Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) zawierają gwarancję o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym (wyrok SN z dnia 6 września 2017 r., I CSK 304/16, OSNC 2018, nr 5, poz. 54). Poza tym dotyczą stosowania art. 6 Konwencji w sprawach karnych skarbowych. To, że sąd nie ustosunkowuje się do każdego zarzutu strony nie jest równoznaczne z naruszeniem prawa, jeżeli równocześnie sąd nie jest do tego zobowiązany przez szczególne okoliczności sprawy (wyrok ETPCz z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr 11656/08, LEX nr 1130784). Brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do powyższego wyroku ETPCz nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w sprawie nie zachodziły szczególne okoliczności, które by tego wymagały. Poza tym przepis art. 6 Konwencji dotyczy praw oskarżonego w postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym, a nie dotyczy spraw skarżącego (zobowiązanego) w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami podatkowymi danego państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2008 r., I SA/Go 285/08, Lex nr 490175). 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).